Z perspektywy podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami, wpływ na kalkulację przez te podmioty podstawy opodatkowania VAT dokonywanych czynności opodatkowanych VAT mają okoliczności konkretnego stanu faktycznego, przykładowo:
– czy przedmiotem transakcji są wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
– czy w związku z dokonywaną transakcją konieczna jest płatność akcyzy,
– który z podmiotów uczestniczących w transakcji jest podatnikiem akcyzy.
Z uwagi na złożoność zagadnienia, poniżej został przedstawiony wpływ procedur akcyzowych na kalkulację podstawy opodatkowania VAT na przykładzie wybranych transakcji, gdy właściciel wyrobów korzysta z usług świadczonych przez:
– podmiot prowadzący skład podatkowy i wyroby są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
– zarejestrowanego odbiorcę, który jako podatnik rozlicza akcyzę należną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów.
Wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – podstawa opodatkowania VAT usług świadczonych przez podmiot prowadzący skład podatkowy na rzecz właściciela wyrobów akcyzowych
Dla ustalenia podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez podmiot prowadzący skład podatkowy na rzecz właściciela wyrobów znaczenie będzie mieć fakt, który z tych podmiotów występuje w charakterze podatnika akcyzy. W przypadku wyrobów akcyzowych wyprowadzanych z usługowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy możliwe są bowiem dwie sytuacje. Zgodnie z zasadą ogólną, podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego jest podmiot prowadzący ten skład. W sytuacji zatem, gdy wyroby są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zasadniczo, podatnikiem z tego tytułu jest podmiot prowadzący skład podatkowy.
Od powyższej zasady ustawa akcyzowa przewiduje jednak wyjątek. Podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy pod określonymi warunkami może być także właściciel tych wyrobów. Aby właściciel wyrobów mógł wystąpić w charakterze podatnika musi on uzyskać tzw. zezwolenie wyprowadzenia, a dokładnie mówiąc zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy będzie działać w charakterze podatnika akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, zapłacona akcyza będzie stanowić koszt prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zapłacony podatek będzie zatem elementem cenotwórczym usługi świadczonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy na rzecz właściciela wyrobów.
Odnosząc powyższy kosztowy charakter akcyzy do przepisów w zakresie ustalania podstawy opodatkowania VAT, należy wskazać na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej: ustawa o VAT], zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego VAT. Dodatkowo przepis ten stanowi, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy usługi.
W rezultacie, koszt akcyzy powinien znaleźć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania VAT świadczonych usług. Koszt akcyzy stanowi bowiem element kwoty należnej od nabywcy usługi.
Należy także wskazać, iż polskie przepisy są zgodne w tym zakresie z regulacjami unijnymi. Artykuł 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: dyrektywa VAT] wskazuje, iż w odniesieniu do świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie usług od usługobiorcy. Zgodnie zaś z art. 78 dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: (a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz (b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy. Na gruncie art. 78 lit. b) dyrektywy VAT, można uznać, że akcyza stanowi dla podmiotu prowadzącego skład podatkowy właśnie koszty dodatkowe świadczonych usług, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania VAT usług.
[page_break]
W analizowanej sytuacji, istotny jest także fakt, iż podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje płatności akcyzy w wykonaniu ciążących na nim obowiązków podatnika akcyzy. W efekcie, nie jest możliwe rozliczenie zapłaconej przez niego akcyzy na zasadzie zwrotu kosztów przez właściciela wyrobów, jaki dopuszczają przepisy unijne. W myśl bowiem art. 79 dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz tego usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W tym kontekście, podkreślenia wymaga, że wydatek (tu: akcyza) nie jest poniesiony przez podatnika VAT (tu: podmiot prowadzący skład podatkowy) w imieniu i na rzecz usługobiorcy (tu: właściciela wyrobów). Podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje bowiem zapłaty akcyzy we własnym imieniu – jest podatnikiem akcyzy – choć na rzecz usługobiorcy. Z uwagi natomiast na warunek koniunkcji, jaki musi być spełniony – poniesienie wydatków „w imieniu i na rzecz” usługobiorcy – aby można było dokonać rozliczenia na zasadzie zwrotu kosztów (poza VAT), konstrukcja ta nie ma zastosowania w omawianej sytuacji.
Rozliczenie akcyzy na zasadzie zwrotu kosztu byłoby natomiast możliwe w sytuacji dokonania płatności akcyzy przez podmiot prowadzący skład podatkowy „w imieniu i na rzecz” właściciela wyrobów wyprowadzanych ze składu, który wystąpiłby w charakterze podatnika akcyzy na podstawie zezwolenia wyprowadzenia (na potrzeby niniejszego artykułu poza analizą pozostaje fakt, czy uregulowanie podatku przez podmiot inny niż podatnik powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego po stronie podatnika). Taką sytuację można porównać do usług agencji celnej, która świadcząc usługi w zakresie importu towarów dokonuje tzw. „wykładu należności celno-podatkowych”, czyli faktycznej płatności tych należności – zamiast importera – na konto właściwej izby celnej. Następnie importer zwraca te należności agencji celnej na podstawie, np. noty obciążeniowej.
Podsumowując powyższe, podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy może być jeden z dwóch podmiotów:
– podmiot prowadzący skład podatkowy lub
– właściciel wyrobów posiadający zezwolenie wyprowadzenia.
Status podatnika akcyzy ma z kolei znaczenie dla kalkulacji podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez podmiot prowadzący skład podatkowy na rzecz właściciela wyrobów. Jeżeli podatnikiem akcyzy jest podmiot prowadzący skład podatkowy, zapłacona przez niego akcyza, jako element kwoty należnej od usługobiorcy, powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania usług.
Uwzględnienie kosztu akcyzy w podstawie opodatkowania VAT usług świadczonych przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący w charakterze podatnika akcyzy, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2012 r. (IPPP3/443-1428/11-2/SM, 2012.01.16) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę – podstawa opodatkowania VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów przez ich właściciela
Podobnie jak w przedstawionej wyżej sytuacji, również w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów stanowiących wyroby akcyzowe na wysokość podstawy opodatkowania VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów będzie mieć wpływ status akcyzowy właściciela wyrobów będących przedmiotem transakcji wspólnotowej.
W tym przypadku możliwa jest sytuacja, w której właściciel wyrobów wystąpi w charakterze podatnika akcyzy i jako zarejestrowany odbiorca (na podstawie stosownego zezwolenia) rozliczy samodzielnie nabycie wewnątrzwspólnotowe dla celów akcyzy. Właściciel wyrobów może także obowiązek ten powierzyć zarejestrowanemu odbiorcy, czyli podmiotowi, który usługowo rozlicza dla celów akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
W mojej ocenie, wątpliwości nie budzi kalkulacja podstawy opodatkowania VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w pierwszym z przypadków, tj. jeśli właściciel wyrobów rozlicza akcyzę jako zarejestrowany odbiorca. W takiej sytuacji zapłacony przez niego podatek akcyzowy powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku od towarów i usług.
[page_break]
Pewne wątpliwości może natomiast budzić określenie podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów dla celów VAT, jeśli nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów dla celów akcyzy jest rozliczane przez inny podmiot niż właściciel towarów. Kierując się brzmieniem art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, można bowiem dojść do wniosku, iż również w takim przypadku do podstawy opodatkowania VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów należy wliczyć akcyzę. Niewątpliwie, wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie do Polski wyrobów powoduje obowiązek podatkowy w akcyzie. Tym samym akcyza dotyczy nabytych towarów.
W takiej jednak sytuacji, akcyza należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów byłaby składową podstawy opodatkowania VAT dwukrotnie, nie tylko z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów, lecz także jako element wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez zarejestrowanego odbiorcę na rzecz właściciela wyrobów.
Wykładni art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT należy jednakże dokonać z perspektywy właściciela wyrobów, stawiając pytanie, czy należna akcyza stanowi dla niego „podatek” w rozumieniu ustaw podatkowych – tj. w pewnym uproszczeniu – „przymusowe świadczenie pieniężne”, jakie podatnik obowiązany jest zapłacić na rzecz Skarbu Państwa. W analizowanej sytuacji akcyza nie jest podatkiem, jaki obowiązany jest zapłacić właściciel wyrobów. Akcyza stanowi natomiast „przymusowe świadczenie pieniężne” dla zarejestrowanego odbiorcy. W efekcie, akcyza płacona przez zarejestrowanego odbiorcę nie powinna być uwzględniania przez właściciela wyrobów w podstawie opodatkowania VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów.
Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w przepisach dyrektywy VAT. Artykuł 84 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że „Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a).”. Z kolei, w myśl art. 78 lit. a) dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania VAT wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.
W świetle powyższego, akcyza powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów tylko w sytuacji, gdy właściciel wyrobów dokonuje płatności akcyzy w swoim imieniu i na swoją rzecz w wykonaniu obowiązków podatnika akcyzy. W sytuacji gdy akcyza jest płacona przez zarejestrowanego odbiorcę i stanowi element kosztowy świadczonej usługi, z perspektywy właściciela wyrobów nie powinna mieć ona znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów.
