Definicja magazynu konsygnacyjnego zawarta jest w art. 2 pkt 27c ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.
Ponadto ustawa definiuje prowadzącego magazyn konsygnacyjny jako podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu (art. 2 pkt 27d ustawy o VAT).
Z powyższych definicji wynika, iż jest to tzw. magazyn call-of-stock, tj. prowadzony przez podmiot będący nabywcą towarów, który towary z tego magazynu pobiera (tym sam magazyn nie może być prowadzony przez podmiot trzeci). Magazyn ten ma być prowadzony przez polskiego podatnika, który jest podatnikiem VAT UE, czyli zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Instytucja magazynu konsygnacyjnego odnosi się tylko i wyłącznie do towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej (kontrahenta unijnego będącego podatnikiem VAT). Tym samym pojęcie to nie może być w takim rozumieniu stosowane do towarów należących do podmiotów z krajów trzecich.
Zwrócić należy jeszcze uwagę na istotę magazynu konsygnacyjnego, czyli na założenie, iż przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania, a nie w momencie ich wprowadzenia do składu. Zatem przywóz towarów do magazynu nie wywołuje skutków w podatku VAT, dopiero ich pobranie przez prowadzącego skład oznacza, że występuje czynność objętą ustawą o VAT. W tej sytuacji mamy do czynienia z dokonywanymi „na raty” (z przerwą w magazynie) dostawą wewnątrzwspólnotową dla dostawcy i nabyciem wewnątrzwspólnotowym dla nabywcy (prowadzącego magazyn).
Nabycie poprzez magazyn konsygnacyjny
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zatem zakup przez polską firmę towarów, które są przywożone z Niemiec do Polski stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Ponadto w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
[page_break]
Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o VAT, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny.
Zatem nabycie towarów poprzez magazyn konsygnacyjny oznacza dla polskiego podatnika, jako ostatecznego nabywcy towarów, obowiązek rozliczenia unijnego nabycia towarów. Kontrahent nie opodatkowuje nie tylko przemieszczenia towarów z terytorium swojego kraju unijnego do Polski jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale również sprzedaży do ostatecznego nabywcy (polskiego podmiotu) jako dostawy towarów na terytorium Polski.
Warunki rozliczenia transakcji przez magazyn konsygnacyjny Ustawodawca w art. 12a ust. 1 ustawy o VAT uregulował warunki, jakie należy spełnić, aby przemieszczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego stanowiło unijne nabycie towarów u polskiego podatnika jako prowadzącego magazyn konsygnacyjny.
Po pierwsze, przemieszczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego jest dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wobec tego, jeżeli przemieszczenie zostanie zrealizowane przez nabywcę towarów, to wówczas instytucja magazynu konsygnacyjnego nie znajdzie zastosowania.
Ponadto podatnik podatku od wartości dodanej nie może być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony na terytorium Polski. Warunek jest zrozumiały, gdyż w przypadku zarejestrowania kontrahenta w kraju wystąpiłoby wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT rozliczane przez podmiot unijny, jako nabywcę towarów, a następnie dostawa towarów jako transakcja krajowa.
Kolejnym warunkiem jest przeznaczenie przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym towarów przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej. Z powyższego wynika zatem, że towary nabywane poprzez składy konsygnacyjne nie mogą być odsprzedawane przez podmiot prowadzący magazyn.
Dalej ustawodawca uzależnia wykorzystanie magazynu konsygnacyjnego od tego, czy prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego. Zawiadomienie takie powinno zawierać określone ustawą o VAT elementy, tj.:
a) dane podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz prowadzącego magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyjnych stosowanych na potrzeby odpowiednio podatku od wartości dodanej i podatku, adresu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny,
b) oświadczenie podatnika podatku od wartości dodanej, że zamierza dokonywać przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny.
Gdyby okazało się, że powyższe zawiadomienie, nie spełnia wymogów określonych tym przepisem, wówczas naczelnik urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia wzywa do jego uzupełnienia. Również prowadzący magazyn konsygnacyjny powinien pamiętać, że jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego o zmianach danych zawartych w zawiadomieniu, w terminie 30 dni od dnia zaistnienia zmian.
Ponadto podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny powinien zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 12a ust. 4-6 ustawy o VAT przewidział szczególne przypadki, których wystąpienie oznacza, że doszło do pobrania towarów, a tym samym do wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów.
[page_break]
Również w przypadku stwierdzenia braku przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym towarów albo całkowitego ich zniszczenia przyjmuje się, że pobranie towarów miało miejsce w dniu, w którym towary opuściły magazyn albo zostały zniszczone, a jeżeli nie można ustalić tego dnia – w dniu, w którym stwierdzono ich brak albo ich zniszczenie. Także gdy dojdzie do użycia lub wykorzystania towarów przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym przed ich pobraniem z magazynu konsygnacyjnego uznaje się, że pobranie ma miejsce w dniu użycia lub wykorzystania tych towarów.
Moment powstania obowiązku podatkowego W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje, na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przepisy regulujące obowiązek podatkowy wewnątrzwspólnotowych transakcji zostały znowelizowane od 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342). Jednakże powyższa zmiana nie objęła wewnątrzwspólnotowego nabycia z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego.
Ustawodawca w art. 20b ustawy o VAT w sposób szczególny uregulował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów poprzez skład. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury. Minister Finansów
w interpretacji z 15 września 2011 r., sygn. PT8/033/17/WCX/11/PT-1082 wyjaśniając ww. przepis wskazał, że: „W przypadku wprowadzenia do magazynu konsygnacyjnego towarów w danym okresie rozliczeniowym i pobrania tych towarów np. do bieżącej produkcji, obowiązek podatkowy bezwzględnie powstaje z chwilą ich pobrania. Nie może tego stanu zmienić późniejsze wystawienie faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej na koniec okresu rozliczeniowego, gdyż obowiązek podatkowy w zakresie pobranych wcześniej towarów z magazynu już powstał – w momencie ich pobrania. Jeżeli natomiast przed pobraniem towaru z magazynu podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury, nawet jeśli towar zostanie pobrany z magazynu po tej dacie.”
Natomiast w przypadku, gdy powyższe warunki określone w art. 12a ust. 1 ustawy o VAT nie są realizowane, to z chwilą, gdy przestają być spełnione, u podatnika, który przemieścił towary do magazynu konsygnacyjnego, powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów pozostałych w tym magazynie.
Ponadto ustawa o VAT zastrzega, że gdy w okresie 24 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu konsygnacyjnego nastąpi powrotne przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz towarów, które zostały przez niego wprowadzone do magazynu konsygnacyjnego i nie zostały pobrane, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w odniesieniu do tych towarów. Wobec tego, jeżeli polska firma prowadząca magazyn nie wykorzysta towarów do produkcji i w okresie 2 lat od przemieszczenia towarów do magazynu, kontrahent niemiecki powrotnie przewiezie te towary, to wówczas nie wystąpi żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dostawa poprzez magazyn konsygnacyjny
Ustawa o VAT wykorzystuje magazyn konsygnacyjny zarówno do wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i dostawy towarów. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, uważa się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto w myśl art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
W art. 20a ust. 1 ustawy o VAT uregulowane zostało przemieszczenie przez polskiego podatnika towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. Analizując powyższy przepis wskazać należy, iż art. 20a ustawy o VAT dotyczy z jednej strony warunków zastosowania uproszczeń związanych z wykorzystaniem zagranicznych magazynów konsygnacyjnych przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych, a z drugiej określa zasady powstania obowiązku podatkowego od dostaw realizowanych za pośrednictwem magazynu…
