Koszty ubezpieczenia a przychód pracowników – wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09

Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik (spółka akcyjna) wskazał, iż zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia OC, która jako osoby ubezpieczone wskazywała byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu oraz rady nadzorczej spółki. W umowie ubezpieczenia osoby te nie były wskazane z imienia i nazwiska, lecz zindywidualizowane na podstawie pełnionej funkcji. Podatnik zapytał, czy wydatki związane z opłaceniem polisy OC w opisanej sytuacji stanowią przychody osób objętych ubezpieczeniem. W ocenie podatnika składki na polisę nie stanowią przychodu podatkowego objętych ubezpieczeniem członków zarządu i rady nadzorczej.

Odmiennego zdania był Minister Finansów, który uznał, że sytuacja, w której składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Przychód taki związany jest z uzyskaniem przez ubezpieczonych nieodpłatnych świadczeń. W zależności od tego, czy osoba ubezpieczona zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę czy na podstawie aktu powołania będzie to przychód ze stosunku pracy lub też z działalności wykonywanej osobiście.

WSA w Warszawie przyznał jednak rację podatnikowi. Wskazał, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń może zostać opodatkowany wówczas, gdy możliwe jest jego określenie w konkretnej wysokości, odpowiadającej wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez każdą uprawnioną do niego osobę. Jeżeli przyjąć, iż członkowie zarządu oraz rady nadzorczej osiągnęli przychód w momencie uiszczenia składki za ich ubezpieczenie, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. Zdaniem Sądu w opisanej przez podatnika sytuacji taka możliwość nie istnieje. W konsekwencji uiszczana przez podatnika składka nie będzie stanowiła przychodu osób objętych ubezpieczeniem.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Opłacania przez spółkę składka ubezpieczeniowa na ubezpieczenie OC byłych, aktualnych i przyszłych członków zarządu oraz rady nadzorczej bez wskazania tych osób z imienia i nazwiska nie stanowi przychodu podatkowego  osób objętych ubezpieczeniem.”

Komentarz
W ostatnim czasie NSA wydał uchwałę, zgodnie z którą wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i jako takie stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym (uchwała z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 – więcej na temat uchwały w jej omówieniu opublikowanym na portalu Taxfin).

Biorąc pod uwagę treść wskazanej uchwały oraz zaprezentowaną w niej argumentację wydawać by się mogło, iż analogiczne stanowisko można odnieść do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w omawianej sprawie. Istnieją jednakże pewne zasadnicze różnice, które mogą spowodować, iż niekorzystny dla podatników pogląd wyrażony przez NSA w ww. uchwale nie będzie odnoszony do opłacanych przez spółki kosztów ubezpieczenia członków zarządu oraz rad nadzorczych w schemacie analogicznym do tego zastosowanego przez podatnika w sprawie (a więc niewskazanych imiennie, lecz w odniesieniu do zajmowanego stanowiska).

Główną okolicznością będzie tutaj fakt, iż ustalenie rzeczywistej kwoty przychodu uzyskiwanego przez każdego ubezpieczonego jest zdecydowanie bardziej skomplikowane (jeżeli nie niemożliwe), niż ustalenie kwoty przychodu w przypadku nabywania pakietów medycznych.

Po pierwsze, pakiet medyczny dla każdego pracownika obejmuje z reguły taki sam zakres świadczeń zdrowotnych, chociaż także w tym przypadku określenie wartości świadczenia dla każdego pracownika nastręcza niekiedy spore trudności. W przypadku ubezpieczenia, ryzyko ubezpieczeniowe związane z zajmowaną funkcją jest natomiast różne zarówno w ramach samego zarządu (ryzyko szkód spowodowanych przez prezesa zarządu jest większe niż przez szeregowego członka zarządu) jak i w ramach innych organów spółki (ryzyko spowodowania szkody przez członka zarządu jest większe niż przez członka rady nadzorczej). To powoduje natomiast, iż szacowana przez zakład ubezpieczeń składka ubezpieczeniowa dla każdej z tych osób może przybrać inną wysokość. W takiej sytuacji wartość nieodpłatnego świadczenia nie może zostać więc obliczona przez proste podzielenie uiszczonej składki przez liczbę osób objętych ubezpieczeniem, co w sposób znaczący utrudnia ustalenie kwoty przychodu każdej z ubezpieczonych osób.

Po drugie, w przypadku abonamentów medycznych płatności z reguły uiszczane są przez pracodawcę w okresach miesięcznych. Jest on więc w stanie z dość dużym prawdopodobieństwem określić liczbę pracowników objętych w danym miesiącu zapewnianą przez niego opieką medyczną. W przypadku natomiast kosztów ubezpieczenia, składka płacona przy nabyciu polisy obejmuje okres zdecydowanie dłuższy niż miesiąc (najczęściej rok). W takiej sytuacji, jeżeli ubezpieczenie obejmuje każdorazowego członka organu spółki, w momencie obliczania i wpłacania składki nie jest możliwe ustalenie, ile dokładnie osób skorzysta z tego ubezpieczenia w okresie jego trwania i na ile osób należy rozłożyć jego koszt.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż nawet jeżeli uznać, iż opłacenie przez spółkę składki za ubezpieczenie członków jej organów stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to w sytuacji takiej jak opisana w sprawie, praktycznie niemożliwe będzie określenie – zgodnie z przepisami prawa – kwoty przychodu każdego z ubezpieczonych. To natomiast w praktyce uniemożliwia prawidłowe opodatkowanie tak uzyskanego przychodu.

Jeżeli uwzględnić przy tym, iż wspomniana na wstępie uchwała NSA dotyczyła kwestii abonamentów medycznych a nie kosztów ubezpieczeń (i jako taka niekoniecznie musi być powoływana przez sądy właśnie w sprawach dotyczących ubezpieczeń), to szansa na zaaprobowanie w orzecznictwie poglądu zaprezentowanego przez WSA w Warszawie w omawianym wyroku wydaje się być całkiem realna. Tym niemniej decyzja w zakresie podatkowej kwalifikacji kosztów nabywanego na rzecz pracowników ubezpieczenia powinna być każdorazowo poprzedzona oceną ryzyka wiążącego się z możliwością zakwestionowania takiego sposobu postępowania przez organy podatkowe.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *