Treść ustawy o podatku od spadków i darowizn [dalej: ustawa o psd] wskazuje bowiem, iż opodatkowaniu w Polsce podlega m.in. nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o psd nie zawiera natomiast przepisów regulujących sytuację podatnika, który, z tytułu nabycia spadku za granicą, poniósł ciężar zagranicznych zobowiązań podatkowych. W tym kontekście interesujące są tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 maja 2012 r.

Stan faktyczny

W przedmiotowej sprawie podatnik nabył tytułem spadku majątek, składający się m.in. z nieruchomości położonej w Niemczech. Z tego tytułu odprowadzono należny podatek w Niemczech. Z uwagi na daleki stopień pokrewieństwa między spadkobiercą a spadkodawcą (III grupa podatkowa), fakt nabycia powyższego spadku został również zgłoszony do opodatkowania w Polsce (zeznanie SD-3). Deklarując wartość spadku, podatnik zakwalifikował zagraniczny podatek do kategorii długów i ciężarów obciążających nabyty spadek, a tym samym zmniejszających podstawę opodatkowania psd (tzw. czysta wartość spadku).

Powyższe postępowanie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, które uznały, iż kwota podatku zagranicznego, zapłaconego poza granicami Polski w związku z nabyciem spadku, nie stanowi długów lub ciężarów spadkowych o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o psd. Zdaniem organu odwoławczego, ustawa o psd nie określa na własne potrzeby co należy rozumieć pod pojęciem „długi i ciężary” wobec czego niezbędne jest odniesienie do przepisów kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 922 kodeksu cywilnego, organ stwierdził, iż długiem związanym z nabyciem spadku są obowiązki majątkowe zmarłego, wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Tym samym, zobowiązanie podatkowe spadkobiercy, powstałe po otwarciu spadku i mające charakter publicznoprawny a nie cywilnoprawny, nie może być zaliczone do długów spadkowych i nie pomniejsza podstawy opodatkowania psd.

Rozstrzygnięcie sądów administracyjnych

Zarówno sąd I instancji (wyrok WSA w Gdańsku z 13 maja 2010r., sygn. akt I SA/Gd 79/10) jak również NSA podzieliły zdanie organów podatkowych o braku możliwości uwzględnienia zagranicznego podatku na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania spadku w Polsce. Zdaniem NSA: „jako długi i ciężary w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o psd traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 kodeksu cywilnego, także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 kodeksu cywilnego oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Zapłacony /w Niemczech/ w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń – nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu”.

Odrębnym zagadnieniem rozpatrywanym przez sądy administracyjne była możliwość zastosowania postanowień umowy o unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec. WSA w Gdańsku podkreślił, iż zakres przedmiotowy powyższej dwustronnej umowy podatkowej nie obejmuje polskiego podatku od spadków i darowizn, obciążającego fakt nabycia a nie posiadania majątku. Jednocześnie, nie zostały zaakceptowane zarzuty podatnika, iż brak zapewnienia mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania spadku w stosunku do obywateli, którzy odziedziczyli spadek w Niemczech, gdy taka ochrona przysługuje obywatelom, którzy odziedziczyli spadek położony w niektórych innych państwach, z którymi Polska zawarła stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania spadków, stanowi naruszenie konstytucyjnych zasad równości oraz przepisów unijnych. Zdaniem NSA, „występowanie podwójnego opodatkowania wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiąże się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te inne państwa ich kompetencji podatkowych. Także w zakresie zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa /wszystkie, a nie tylko Rzeczpospolita Polska/ zachowują autonomię. W świetle art. 293 TWE [Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską] nie może ulegać wątpliwości, że chociaż eliminacja podwójnego opodatkowania jest jednym z celów Wspólnoty, to jednak jego realizacja leży w gestii poszczególnych państw członkowskich”.

Wnioski dla podatników

Analizując powyższe rozstrzygnięcie, należy zwrócić uwagę, iż potwierdza ono dominujący obecnie pogląd o dopuszczalności podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Powyższe stanowisko podkreśla brak odpowiednich regulacji w polskich przepisach podatkowych, pozwalających na uwzględnienie zagranicznego podatku spadkowego (np. poprzez mechanizm tzw. kredytu podatkowego bądź wyłączenie z opodatkowania spadków zagranicznych). W większości przypadków sądy administracyjne odrzucają również możliwość zastosowania postanowień umów o unikania podwójnego opodatkowania, których treść została oparta na Konwencji Modelowej OECD, wskazując, iż obecnie Polska jest stroną tylko trzech umów dwustronnych regulujących podwójne opodatkowanie spadków (umowy zawarte jeszcze w latach 20-tych XX wieku z Czechosłowacją, Węgrami oraz Austrią).

Warto podkreślić, iż w zakresie drugiej z rozpatrywanych przez NSA kwestii, tzn. możliwości uznania podatku zagranicznego za dług i ciężar spadkowy, w wielu przypadkach organy podatkowe prezentują stanowisko korzystne dla podatników. Przykładowo, w interpretacji z 26 sierpnia 2011 r., nr ITPB2/436-92/11/TJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził możliwość zaliczenia podatku zapłaconego w Holandii do długów i ciężarów obciążających spadek. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy podkreślił, iż treść art. 7 ust. 1 ustawy o psd wskazuje, że w każdym przypadku podstawą opodatkowania psd jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania, natomiast w dalszej część art. 7 zawarto przykładowe wyliczenie należności zaliczanych do długów i ciężarów spadkowych. Tym samym, zdaniem organu, konstrukcja art. 7 ustawy o psd nie ogranicza możliwości potrąceń w szerszym zakresie np. z uwzględnieniem zapłaconego w innym państwie podatku od nabycia spadku. Podobne, korzystne dla podatników rozstrzygnięcia były wydawane również przez inne organy upoważnione do wydania w imieniu Ministra Finansów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można jednak wykluczyć, iż pogląd NSA, zaprezentowany w wyroku z 18 maja 2012 r., będzie miał istotny wpływ na powyższe stanowisko organów podatkowych.