Polski Ład a Grupy VAT

26.08.2021


Autor: Michał Miklaszewski, Aplikant radcowski ADN Podatki

W dniu 26 lipca 2021 r. Ministerstwo Finansów zaprezentowało szczegóły planowanych zmian przepisów podatkowych, które stanowią jeden z elementów tzw. „Polskiego Ładu” (Link do projektu; dalej: Ustawa nowelizująca). W ramach ponad 200-stronicowego projektu ustawy, wskazano szereg zmian, które docelowo obejmą niemal wszystkie kluczowe ustawy podatkowe w Polsce. Wśród planowanych zmian znalazły się również zapisy dotyczące umożliwienia wspólnego rozliczania się przez kilku podatników z podatku VAT w ramach tzw. Grupy VAT.

Grupa VAT – co to jest?

Grupa VAT stanowi rozwiązanie na gruncie przepisów dot. podatku VAT, umożliwiające podmiotom powiązanym finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, wspólne rozliczanie dla potrzeb podatku VAT. Rozwiązanie to dość powszechnie funkcjonuje w wielu krajach europejskich (w roku 2020 było to aż 18 państw UE w tym np. w Holandii, w Niemczech, w Szwecji, na Malcie, w Luksemburgu czy we Włoszech). Jego celem jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy członkami grupy, a także pomiędzy nimi a budżetem Skarbu Państwa, a przez to zwiększenie efektywności przepływów finansowych podmiotów w Grupie.

Na gruncie europejskim możliwość wprowadzenia Grup VAT do porządku prawnego państw członkowskich przewiduje art. 11 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Przepis ten wskazuje wprost, że:
„(…) każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym”.

Grupa VAT – założenia polskiego ustawodawcy

Sama definicja Grupy VAT została zamieszczona w projektowanym art. 2 pkt 46 ustawy o VAT i stanowi, że poprzez Grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku VAT. Innymi słowy przepis ten wprowadza dla celów VAT fikcję prawną przyjmując, że co najmniej 2 odrębne podmioty gospodarcze stanowią jednego podatnika VAT. Na czele grupy stoi Przedstawiciel Grupy VAT, który reprezentuje ją w zakresie jej obowiązków. Członkami Grupy VAT natomiast mogą być podatnicy posiadający siedzibę na terytorium kraju lub nieposiadający siedziby na terytorium w kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Powyższe rozwiązanie jest w pełni zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Już wielokrotnie TSUE w swoich wyrokach wskazywał, że częścią Grupy VAT może być zagraniczny zakład danego przedsiębiorstwa, o ile znajduje się na terenie tego samego kraju co pozostali członkowie (np. wyrok z dnia 17 września 2014 r., sygn. C-7/13 lub wyrok z dnia 23 marca 2006 r., sygn. C-210/04).

Grupę VAT można opisać jako formę wspólnego rozliczania się z należności podatkowych różnych podmiotów do celów VAT. Jej członkowie zachowują swoją formę prawną, jednak dla celów VAT będą postrzegani jako część nowego odrębnego podatnika VAT. Innymi słowy, na gruncie przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowy, w dalszym ciągu pozostają niezależnymi od siebie podmiotami, mogącymi samodzielnie zaciągać zobowiązania.

Konsekwencją samego bytu Grupy VAT jest uznanie, że wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług przez podmiot będący członkiem tej grupy w stosunku do pomiotu do niej nienależącego uważa się dla celów podatku VAT za dokonane przez całą grupę. Powyższe odnosi się również do sytuacji przeciwnej, w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podmiotu z Grupy VAT przez podmioty nienależące do niej, uważa się te czynności dla celów VAT za dokonane na rzecz całej grupy.

Zasady powstania i funkcjonowania Grupy VAT

Na gruncie nowoprojektowanych przepisów, w pierwszej kolejności podmioty, które zamierzają utworzyć Grupę VAT, muszą przeanalizować, czy spełniają wymogi dotyczące wewnętrznych powiązań pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Powiązania pod względem finansowym

Jak wynika z zaproponowanych przepisów (proponowany art. 15a ust. 3 Ustawy o VAT), podmioty ubiegające się o możliwość zastosowania regulacji dotyczącej Grupy VAT, obowiązane są do wykazania, że co najmniej jeden z nich posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym pozostałych podmiotów.
Innymi słowy, należy wykazać, że przynajmniej jeden podmiot jest podmiotem dominującym w stosunku do pozostałych członków.

Powiązania o charakterze ekonomicznym

Przesłanka dotycząca powiązań o charakterze ekonomicznym została zawarta w nowo zaproponowanym art. 15a ust. 4 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:
1) przedmiot głównej działalności członków Grupy VAT ma taki sam charakter lub
2) rodzaje działalności prowadzonej przez członków Grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub
3) członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy.
Wskazany przepis wskazuje trzy alternatywne okoliczności, które muszą być spełnione, aby można było stwierdzić zaistnienie powiazania o charakterze ekonomicznym pomiędzy danymi podmiotami. Innymi słowy, aby wykazać zaistnienie powiązania o charakterze ekonomicznym pomiędzy członkami Grupy VAT, jedna z tych okoliczności musi zostać spełniona.

Pierwsza z okoliczności wskazanych w proponowanym przepisie jest oczywista i nie wymaga większego komentarza. Przesłanka ta będzie spełniona w przypadku, kiedy np. wszystkie podmioty będą zajmowały się handlem częściami samochodowymi.

Kolejna okoliczność odnosi się do kwestii uzupełniania się i współzależności pomiędzy członkami Grupy VAT. W tym zakresie chodzi o to, aby podmioty planujące zawiązać Grupę VAT poprzez swoją działalność się dopełniały. Dotyczy to w szczególności takich przypadków, kiedy to towary lub usługi wytwarzane przez jednego z członków Grupy VAT, są kluczowe do działania dla pozostałych członków – np. kiedy jeden z członków Grupy VAT zajmuje się produkcją towarów, a drugi z członków ich sprzedażą.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków Grupy VAT będzie miała również miejsce w przypadku, kiedy dane usługi będą się uzupełniały wspólnie – np. kiedy jeden z członków Grupy VAT świadczy usługi posprzedażowe wobec produktów zakupionych od innego członka Grupy VAT.

Ostatnia okoliczność odnosi się do kwestii, kiedy członek Grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie Grupy VAT. Będzie się to odnosić w szczególności do sytuacji, kiedy członek grupy będzie dostarczał bezpośrednio towary lub usługi pozostałym członkom, nawet jeśli ich działalność nie będzie konieczna zależna od tych dostaw lub usług – np. w ramach tzw. centrów usług wspólnych dla wszystkich członków grupy.
Nie ulega wątpliwości, że w praktyce przesłanki zaproponowane w projektowanym art. 15a ust. 4 Ustawy o VAT, będą mogły być spełnione na wielu poziomach. Jednak z formalnego punktu widzenia, do wykazania powiązania o charakterze ekonomicznym wystarczy spełnienie tylko jednej przesłanki.

Powiązania o charakterze organizacyjnym

Powiązania o charakterze organizacyjnym odnoszą się do sytuacji, w której całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania wiążą się z podejmowaniem decyzji w Grupie VAT przez jeden pomiot. Jego celem jest zapewnienie strategicznego przywództwa dla całej Grupy VAT jako pojedynczego podatnika VAT. Co więcej, powinien on być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom Grupy VAT podlegającym wobec niego jakiejś formie nadzoru i odpowiedzialności za dokonywane przez siebie działania.

Podsumowując, dopiero jeżeli wszystkie powyższe powiązania finansowe, ekonomiczne oraz organizacyjne, będą miały miejsce, będzie można mówić o Grupie VAT. Jak wynika z treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, spełnienie wszystkich powyższych powiązań ma dać dodatkową gwarancję, że w ramach działalności Grup VAT nie będą popełniane nadużycia. Zgodnie z założeniami powiązania mają m.in. zapewnić wykluczenie sztucznych struktur pozbawionych jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego. Tego typu podejście należy określić jako wysoko optymistyczne ze strony Ministerstwa Finansów.

Fakt powiązań o charakterze finansowym, ekonomicznym oraz organizacyjnym może świadczyć jedynie o tym, że dane podmioty muszą w praktyce ze sobą współpracować oraz są ze sobą mocno związane prawnie i ekonomicznie. W żadnym stopniu jednak nie będzie to wpływało na uczciwość podatników, w tym na wykluczenie sztucznych struktur pozbawionych znaczenia gospodarczego.

Zawiązanie Grupy VAT

W celu utworzenia Grupy VAT, podmioty zainteresowane będą zobowiązane to zawarcie stosownej umowy. Umowa taka musi wskazywać m.in.:
• okres, na jaki ma być utworzona Grupa VAT (minimum 3 lata),
• nazwę nowego podatnika zawierającą dodatkowe oznaczenie „grupa VAT” lub „GV”,
• podmioty tworzące Grupę VAT oraz wysokość ich kapitału zakładowego,
• informację o udziałowcach/akcjonariuszach dominujących i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym podmiotów tworzących Grupę VAT,
• Przedstawiciela Grupy VAT.

Jednocześnie, w przeciwieństwie do podatkowych grup kapitałowych, o których mowa w ustawie o CIT, nie wskazano formy, w jakiej taka umowa ma zostać zawarta. Tym samym, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, właściwą będzie zwykła forma pisemna. Umowa musi być zawarta na minimum 3 lata i może być przedłużona, przy czym wymagane jest zawarcie nowej umowy podlegającej zgłoszeniu do US na 30 dni przed wygaśnięciem poprzedniej umowy.

Grupa VAT staje się podatnikiem VAT z dniem wskazanym w umowie, przy czym nie wcześniej niż z dniem jej zarejestrowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę Przedstawiciela Grupy VAT. Naczelnik US przed rejestracją bada, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki do utworzenia Grupy VAT. Jeżeli nie dostrzeże żadnych uchybień – dokonuje rejestracji.

Wraz z rejestracją Grupa VAT staje się nowym podatnikiem VAT, a co za tym idzie uzyskuje nowy NIP. Od tego momentu też, wszyscy jej członkowie zostają wykreśleni z rejestru i funkcjonują w systemie jako członkowie Grupy VAT. W przypadku rozwiązania grupy, zostają automatycznie przywróceni do systemu.

Warto podkreślić, że można być członkiem tylko jednej Grupy VAT jednocześnie. Sama Grupa VAT nie może również być członkiem innej grupy. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do tworzenia sztucznych konstrukcji prawnych. Co więcej, ciężko byłoby ustalić ostatecznie skład takiej grupy.

Kwestia składu Grupy VAT ma znaczenie z uwagi na odpowiedzialność solidarną w zakresie podatku VAT poszczególnych członków za zobowiązania Grupy VAT zarówno w trakcie jej trwania, jak i po jej zakończeniu.

Grupa VAT ulega rozwiązaniu de facto w dwóch przypadkach, tj.:
1) kiedy przestanie spełniać warunki, od których uzależnione jest jej funkcjonowanie – zanik jednego z obowiązkowych powiązań pomiędzy członkami Grupy VAT lub
2) na skutek upłynięcia terminu, na który została utworzona.

Kwestia rozliczeń w ramach Grupy VAT

W okresie powstania Grupy VAT, jej członkowie będą obowiązani do wspólnych rozliczeń na gruncie Ustawy o VAT. Zgodnie z przyjętymi założeniami zwartymi w projektowanym art. 8d ust. 1 Ustawy o VAT, w pierwszym okresie rozliczeniowym, w którym funkcjonuje Grupa VAT, uwzględnia się kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członka jako podatnika – tj. przed wejście do grupy. Zatem od momentu powstania Grupa VAT niejako „dziedziczy” podatek nierozliczony podatek naliczony swoich członków.

W przypadku natomiast kiedy dojdzie do rozwiązania Grupy VAT (utraty statusu podatnika), powstanie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym doszło do utraty tego statusu. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikająca z takiej deklaracji, będzie podlegać zwrotowi na rzecz Przedstawiciela grupy VAT lub odliczeniu w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy Przedstawiciela grupy VAT.

Logicznym systemowo rozwiązaniem zaproponowanym w ramach nowych przepisów jest kwestia ustalenia proporcji w Grupie VAT. Projektowany przepis ust. 10c w art. 90 Ustawy o VAT określa, że dla każdego z członków grupy VAT ustala się odrębny wskaźnik proporcji. Grupa VAT obowiązana jest dokonując rozliczenia podatku do identyfikowania obrotu w taki sposób, aby możliwe było jego przyporządkowanie do konkretnych członków.

W pierwszym roku działalności, proporcja poszczególnych członków Grupy VAT ma być przyjmowana w wartości ustalonej na moment utworzenia samej grupy. W zakresie natomiast samej metodyki liczenia proporcji względem pojedynczego członka Grupy VAT, zastosowanie znajdą analogiczne zasady, jak w przypadku pojedynczego podatnika.

Tym samym będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której to z perspektywy podatku VAT będzie istniał jeden podatnik z kilkoma współczynnikami. Sytuacja ta o ile może wydawać się lekko abstrakcyjna, o tyle zapewnia zachowanie balansu w ramach systemu podatku VAT. Odliczanie podatku VAT metodą uproszczoną, tj. z wykorzystaniem współczynnika, ma zapewnić jak najlepsze oddanie faktycznej działalności danego podmiotu – proporcjonalnie do wykorzystywania zakupów do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

W zakresie samych rozliczeń członków, należy wskazać, że nie dojdzie do większych zmian. W dalszym ciągu będą musieli przygotować informacje potrzebne do rozliczenia, tylko zamiast składać ją samodzielnie, będą składane łącznie za pośrednictwem Przedstawiciela Grupy VAT.

Do celów analitycznych w Ustawie nowelizującej, przewidziano dodatkowo obowiązek ewidencjonowania w postaci elektronicznej czynności wewnątrz Grupy VAT. Ewidencja ta, zgodnie z przyjętymi założeniami, ma mieć charakter uproszczony i obejmować:
• nazwę i NIP nabywcy,
• datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub usług,
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
• miarę i ilość (liczbę dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług oraz
• kwotę należności ogółem.
Powyższa ewidencja ma być składana organowi podatkowemu na jego żądanie w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jednocześnie, ewidencja ta może być przydatna, w zakresie innych zobowiązań podatkowych np. w ramach rozliczeń CIT.

Reprezentacja Grupy VAT

Grupa VAT, po uzyskaniu wpisu do rejestru oraz zawiązaniu, jako nowy podatnik VAT musi być należycie reprezentowana w kontaktach z US. W tym celu wybierany jest spośród członków tzw. „Przedstawiciel Grupy VAT”.

Zgodnie zaproponowaną definicją, poprzez Przedstawiciela Grupy VAT, należy rozumieć podmiot reprezentujący grupę, w zakresie jej obowiązków. Co więcej, w oparciu o Przedstawiciela Grupy VAT określa się właściwy urząd skarbowy dla całej Grupy VAT. Zgodnie z projektowanym art. 3 ust. 7 ustawy o VAT, w sprawach opodatkowania podatkiem Grupy VAT, właściwy będzie naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla przedstawiciela takiej grupy.

Przedstawiciel Grupy VAT, jest zobowiązany oraz uprawniony do:
• zgłaszania naczelnikowi US zmian w stanie faktycznym lub stanie prawnym dotyczącym danej Grupy VAT, skutkującymi naruszeniem warunków uznania Grupy VAT za podatnika podatku VAT – informacje musi złożyć w terminie 14 dni od zaistnienia tych okoliczności,
• wypełniania obowiązków spoczywających na Grupie VAT, w tym do składania deklaracji,
• odbierania od US kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji Grupy VAT,
• korekty rozliczeń Grupy VAT (nawet po jej rozwiązaniu),
• reprezentowania Grupy VAT w zakresie obowiązków wynikających m.in. z ustawy o VAT, Ordynacji podatkowej, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o KAS,
• złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Grupy VAT, do właściwego dla siebie naczelnika US wraz z umową o utworzeniu Grupy VAT.
Założeniem ustawodawcy było, aby przedstawicielem Grupy VAT był podmiot kontrolujący pozostałych członków grupy.

Podsumowanie

Zaproponowane przez Ministerstwo Finansów zmiany związane z utworzeniem instytucji jaką jest Grupa VAT wydają się zadowalające. Nie ulega wątpliwości, że stanowi to uproszczenie dla polskich przedsiębiorców, w szczególności w zakresie kwestii rozliczeń wewnątrz grupy. Brak obowiązku wystawiania faktur i możliwość dokumentowania wewnętrznych transakcji za pomocą np. not księgowych również będzie usprawnieniem dla działalności większych grup kapitałowych.

Przykładowo, w sytuacji, kiedy w ramach jednej grupy będą działały trzy podmioty, możliwość skorzystania z Grupy VAT pozwoli tym podmiotom na wystawianie 12 deklaracji JPK, w miejsce poprzednich 36. Będzie to oszczędność na poziomie nie tylko biznesowym, ale również finansowym. Mimo wszystko, członkowie Grupy VAT będą zobowiązań do prowadzenia czynności wewnątrz Grupy VAT, co wiązać będzie z dodatkową pracą.

Największą wartością dodaną Grupy VAT jest kwestia rozliczeń wynikających z Ustawy o VAT. Zaproponowane w Ustawie nowelizującej rozwiązania, oznaczają w praktyce, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym u jednego z członków Grupy VAT, będzie możliwa do rozliczenia pozycją podatkową w VAT pozostałych członków Grupy VAT.

Z pespektywy Grupy VAT jako jednego podatnika, może to powodować możliwość obniżenia ogólnego zobowiązania podatkowego członków Grupy VAT do zapłaty do fiskusa lub wykazanie wyższej kwoty podatku do zwrotu. Tym samym, w przypadku, gdy członkiem Grupy VAT będzie podmiot, który regularnie wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (w wyniku np. sprzedaży towarów i usług z obniżonymi stawkami, lub podmiot, który jest w fazie inwestowania, a więc wykazuję znacznie w więcej zakupów niż sprzedaży), fakt bycia w Grupie VAT może istotnie poprawić jego przepływy finansowe. Wynika to z faktu, iż taka nadwyżka skompensowana ze zobowiązaniem innego członka spowoduje, że zamiast czekać na zwrot podatku z urzędu skarbowego, otrzyma on pieniądze bezpośrednio od tego członka Grupy VAT, którego zobowiązanie został zmniejszone, a więc będzie mógł dostać te pieniądze od razu po dokonaniu wyliczeń zobowiązania podatkowego dla Grupy VAT jako całości.

Trzeba mimo wszystko docenić, że Ministerstwo Finansów w pewnym sensie uczy się na swoich błędach. Tworząc nowe przepisy dotyczące Grupy VAT odstąpił, w porównaniu do Podatkowych Grup Kapitałowych, od obowiązku zachowania szczególnej formy umowy zawiązującej taką grupą.

Jedynym pytaniem, jakie trzeba sobie postawić na koniec, to czy zaproponowane na ten moment zmiany mają szansę przetrwać do końca drogi legislacyjnej.


ADN Podatki oferuje rozwiązania prawno-podatkowe, które sprawdzają się w praktyce i pomagają efektywniej prowadzić biznes.
Zapraszamy! ✆ (22) 208 28 88 biuro@adn.pl www.adnpodatki.pl

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *