Niestety praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe były w tym zakresie niespójne. Z opisywanych powodów przedsiębiorcy starali się ograniczać możliwość dokonania cesji umowy leasingu. Zasadnicze wątpliwości budziło bowiem, czy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, czy też umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: PDOP).
Jednakże począwszy od 1 stycznia 2013 r. na skutek nowelizacji przepisów, która nastąpiła na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, cesja umowy leasingu została uregulowana. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że cesja umowy leasingu stanowi kontynuację dotychczasowej umowy leasingowej. Niestety przedmiotowa regulacja mimo niewątpliwej zalety, którą jest umożliwienie rozliczania cesji leasingu w sposób neutralny dla przedsiębiorców jako kontynuacji dotychczasowej umowy, zawiera również pewną wadę, którą są przepisy przejściowe, wskazujące na zastosowanie znowelizowanych przepisów jedynie odnośnie umów leasingu zawarty po dniu 1 stycznia 2013 r.
W celu należytego przedstawienia problematyki cesji umów leasingu należy odnieść się do stanu prawnego przed, jak również po nowelizacji przepisów, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2013 r.
Cesji w przepisach prawa cywilnego i podatkowego
Przelew wierzytelności (cesja) jest umową cywilnoprawną między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa się tym samym swojej wierzytelności, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Dawny wierzyciel zwany jest zbywcą wierzytelności lub cedentem, a nowy wierzyciel – nabywcą wierzytelności lub cesjonariuszem, zaś zawarta przez nich umowa – umową przelewu lub cesji.
Przelew wierzytelności (cesja) jest umową cywilnoprawną między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa się tym samym swojej wierzytelności, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Dawny wierzyciel zwany jest zbywcą wierzytelności lub cedentem, a nowy wierzyciel – nabywcą wierzytelności lub cesjonariuszem, zaś zawarta przez nich umowa – umową przelewu lub cesji.
Co istotne, mimo zmiany osoby uprawnionej uważa się, że zobowiązanie pozostaje to samo co poprzednio. Od cesji wierzytelności wynikających np. z umowy leasingu należy odróżnić cesję całej umowy leasingu, a więc sytuację wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Kodeks cywilny nie zna instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Niemniej w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że „Zmiana stron umowy wzajemnej jest, co do zasady, dopuszczalna. W praktyce powinna ona przyjąć postać nowej umowy zawartej z udziałem osoby trzeciej, w której nastąpi jednoczesne zwolnienie z praw i obowiązków umownych dotychczasowego kontrahenta. Przyjmuje się jednak także dopuszczalność zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynności z udziałem osób trzecich, mających cechy przelewu wierzytelności (art. 509 i nast. KC) oraz translatywnego przejęcia długu (art. 519 i nast. KC), przy czym skuteczność prawna takich czynności uzależniona jest od zachowania wymaganej formy”. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I ACa 214/10).
Dodać należy, że przelew wierzytelności jest zasadniczo uregulowany w art. 509-516 Kodeksu cywilnego. Jednakże Kodeks cywilny zawiera również unormowania dotyczące cesji wierzytelności w: art. 323, 385[3] pkt 5, 517 § 1 i 921[8] k.c. Inne regulacje prawne, w których znajdują się przepisy dotyczące przelewu wierzytelności to:
- art. 11 ust. 2 i art. 20 ust. 1 Prawa wekslowego,
- art. 14 ust. 2 i 24 ust. 1 Prawa czekowego,
- art. 79-83, 107, 112 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
W tym miejscu warto jednocześnie zaznaczyć, że przelew wierzytelności (cesja) nie zostały w żaden szczególny sposób uregulowany na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dopiero począwszy od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca w art. 17a ust. 1 pkt 2 PDOP wskazał, że w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.
Cesja umowy leasingu a możliwość stosowania przepisów cywilnoprawnych – stan prawny do 1 stycznia 2013 r.
W celu oceny wpływu cesji leasingu, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r., która wyraża się najczęściej w postaci zmiany korzystającego w umowie leasingu i w konsekwencji sposobu potraktowania nowego korzystającego, należy odnieść się przede wszystkim do przepisów prawa podatkowego. Jednakże nie można zapomnieć o odpowiednim uwzględnieniu regulacji cywilnoprawnych.
W celu oceny wpływu cesji leasingu, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r., która wyraża się najczęściej w postaci zmiany korzystającego w umowie leasingu i w konsekwencji sposobu potraktowania nowego korzystającego, należy odnieść się przede wszystkim do przepisów prawa podatkowego. Jednakże nie można zapomnieć o odpowiednim uwzględnieniu regulacji cywilnoprawnych.
[page_break]
Zagadnienia dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l PDOP. Z art. 17a pkt 1 PDOP wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l PDOP. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 PDOP.
Zagadnienia dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l PDOP. Z art. 17a pkt 1 PDOP wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l PDOP. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 PDOP.
Z racji tego, że ani przepisy PDOP, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały dotychczas kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego, należy w tym zakresie odwoływać się do wcześniej przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego. Jak już wcześniej wskazano, Kodeks cywilny wskazuje na możliwość wstąpienia osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Z kolei regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby mogła zostać potraktowana jako leasing operacyjny (art. 17b ust. 1 PDOP), czy też jako leasing finansowy (art. 17f ust. 1 PDOP).
Trzeba jednak zaznaczyć, że w organy podatkowe zajmują w tej kwestii odmienne stanowisko, czego wyrazem może być indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, że: „(…) w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych.
Prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Powoduje to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Cesja umów leasingu, dokonana według zasad funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego, aby wywołać skutki podatkowe musi być rozpatrywana w oparciu o przepisy podatkowe. Podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego, finansowego istotną z punktu widzenia podatku dochodowego jak powiedziano na wstępie są korzyści, uprawnienia podatkowe stron umowy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w przepisach podatkowych nie byłyby spełnione.”
Cesja leasingu neutralna podatkowo – zarówno przed i po nowelizacji
Zdaniem autora, podzielanym również w ostatnio wydawanych orzeczeniach sądowych (m. in. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. [sygn. akt II FSK 1755/10], wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2011 r., [sygn. akt I SA/Bk 176/11], czy też wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2012 r. [sygn. akt III SA/Wa 649/12]), w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., jak również po nowelizacji przepisów, na skutek cesji umowy leasingu nie dochodzi do zmiany umowy w zakresie jej warunków, a jedynie do zmiany korzystającego. Tym samym na skutek cesji umowy leasingu nie można nie dochodzi do zawarcia nowej, kolejnej umowy leasingu, a jedynie do swego rodzaju następstwa prawnego.
Zdaniem autora, podzielanym również w ostatnio wydawanych orzeczeniach sądowych (m. in. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. [sygn. akt II FSK 1755/10], wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2011 r., [sygn. akt I SA/Bk 176/11], czy też wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2012 r. [sygn. akt III SA/Wa 649/12]), w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., jak również po nowelizacji przepisów, na skutek cesji umowy leasingu nie dochodzi do zmiany umowy w zakresie jej warunków, a jedynie do zmiany korzystającego. Tym samym na skutek cesji umowy leasingu nie można nie dochodzi do zawarcia nowej, kolejnej umowy leasingu, a jedynie do swego rodzaju następstwa prawnego.
W tym miejscu warto odwołać się do poglądów zaprezentowanych we wskazanym powyżej orzeczeniu NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., zgodnie z którym:
„Rację ma bowiem Sąd I instancji, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Trafne jest spostrzeżenie tego Sądu, że określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Trafnie również — dla wzmocnienia swojego stanowiska – Sąd I instancji odwołał się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., wprost stanowiącego o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (s. 4 interpretacji indywidualnej). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.”
„Rację ma bowiem Sąd I instancji, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Trafne jest spostrzeżenie tego Sądu, że określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Trafnie również — dla wzmocnienia swojego stanowiska – Sąd I instancji odwołał się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., wprost stanowiącego o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (s. 4 interpretacji indywidualnej). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.”
[page_break]
Zatem w wyniku cesji leasingu umowa dalej będzie potraktowana jako leasing operacyjny, jeżeli będą spełnione następujące warunki (określone w art. 17b ust. 1 PDOP):
Zatem w wyniku cesji leasingu umowa dalej będzie potraktowana jako leasing operacyjny, jeżeli będą spełnione następujące warunki (określone w art. 17b ust. 1 PDOP):
1) umowa leasingu, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.
Natomiast w wyniku nowelizacji przepisów, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2013 r. z przepisów wynika wprost, że zmiana stron umowy leasingu przy zachowaniu dotychczasowych warunków umowy stanowi kontynuację umowy leasingu, a nie stanowi nowej umowy leasingowej. Tym samym obojętnym pozostają przepisy przejściowe, które wskazują, że znowelizowane przepisy regulujące wprost cesję umowy leasingu mogą mieć zastosowanie dopiero odnośnie umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2013 r. Decydująca w tym zakresie jest okoliczność, iż również przed nowelizacją przepisów cesja umowy leasingowej mogła być traktowana jako jej kontynuacja. Zdaniem autora, analizowana nowelizacja przyczyniła się jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w przedmiocie cesji umowy leasingu. Natomiast na skutek nowelizacji nie wykreowano faktycznie nowego stanu prawnego.
Cesja umowy leasingu zawartej przed 1 stycznia 2013 r. w orzecznictwie sądowym
W tym miejscu warto jednak zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów odnośnie neutralności cesji umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2013 r. Bowiem w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1332/11) NSA stwierdził, że „dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.”
W tym miejscu warto jednak zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów odnośnie neutralności cesji umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2013 r. Bowiem w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1332/11) NSA stwierdził, że „dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.”
Z kolei przeciwstawne stanowisko do wyrażonego we wcześniejszym orzeczeniu zajął NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2216/11), w którym stwierdził, że (…) „Nie można także uznać, że możliwość taka pojawiła się dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r. w związku z nowelizacja art. 17a pkt. 2 poprzez dodanie po średniku zdania : „w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”. Wskazać należy, że w uzasadnieniu do projektu nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. wskazano w pkt. Ad c., że „W obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. Ustawy o podatkach dochodowych definiują jedynie podstawowy okres umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Taki przepis powoduje liczne wątpliwości interpretacyjne i spory między podatnikami a organami podatkowymi.” Takie stanowisko samego legislatora podatkowego zdaje się przesądzać, iż dokonana zmiana miała charakter wyłącznie interpretacyjny i nie wprowadziła nowej warstwy normatywnej w tym względzie. Wskazać bowiem należy na przepis art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków. Stanowi on, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Norma wynikająca z tego przepisu ustawy zasadniczej nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2010 r., w sprawie I FSK 1957/09, publ. LEX nr 744502 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Wynika stąd, że pojawiające się wątpliwości interpretacyjne nie mogą być rozstrzygane zgodnie z regułą in dubio pro fisco. Ze wskazanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela poglądy zawarte w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. w sprawie II FSK 1755/10 i nie podziela przedstawionych w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie II FSK 1332/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”
W opinii autora na uwzględnienie zasługuje jedynie ostatnie z przedstawionych orzeczeń, które nie tylko uwzględnia wykładnie językową przepisów, lecz również wykładnie historyczną oraz celowościową, prowadzącą do wniosku, że cesja umowy leasingowej polegająca na zmianie stron umowy leasingu zarówno przed 1 stycznia 2013 r., jak również po 1 stycznia 2013 r. jest na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych kontynuacją umowy leasingowej.
