Odliczenie VAT 'proporcją’ w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT
Ogólną zasadą odliczania podatku naliczonego wyrażoną w ustawie o podatku od towarów i usług (ustawa z 11 marca 2004 r., Dz. U. Nr 54, poz. 535) [ustawa o VAT] jest przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego (tj. czynności opodatkowane VAT i jednocześnie nie objęte zwolnieniem z tego podatku). Z kolei w odniesieniu do podatku naliczonego poniesionego w związku z czynnościami objętymi zakresem opodatkowania, ale zwolnionymi z VAT, takie prawo podatnikowi nie przysługuje (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnik dokonujący zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania VAT, jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi dwoma rodzajami czynności. Oznacza to w praktyce wymóg takiego prowadzenia ewidencji, która pozwoli na przypisanie dokonanych przez podatnika zakupów i wynikającego z nich podatku naliczonego albo do działalności opodatkowanej VAT (jakąkolwiek stawką VAT), albo do działalności zwolnionej. Wyodrębnienie takie powinno być dokonane tak dalece, jak jest to praktycznie możliwe.
Na marginesie należy zaznaczyć, że w przypadku wykonania przez podatnika transakcji nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. wykraczającej poza zakres przedmiotowy uregulowany ustawą o VAT, np. obciążenie kontrahenta kosztami odszkodowania, które – co do zasady – nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego bezpośrednio z taką transakcją. Z drugiej jednak strony transakcje niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy liczeniu proporcji VAT.
W sytuacji, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego i przypisanie go do opodatkowanej lub zwolnionej działalności podatnika (np. czynsz najmu siedziby), ustawodawca przewidział możliwość odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie.
Zasady ustalania proporcji dla odliczenia VAT
Proporcję, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane i jednocześnie nie objęte zwolnieniem z VAT), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (tj. ogół czynności wykonywanych przez podatnika, które zgodnie z ustawą podlegają opodatkowaniu VAT, w tym czynności zwolnione z VAT). Proporcję tę określa się procentowo.
[page_break]
Co ważne, do proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Podobnie, do proporcji nie wlicza się sprzedaży gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika. Należy pamiętać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grunty oraz użytkowanie wieczyste nie podlegają amortyzacji, niemniej jednak dla możliwości wyłączenia ich sprzedaży z proporcji dla celów VAT decydujące jest formalne ich zaliczenie do środków trwałych podatnika. Zagadnienie to reguluje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (ze względu na tematykę artykułu zagadnienie to nie będzie dalej analizowane).
Obliczając proporcję dla celów odliczenia podatku naliczonego, do wartości sprzedaży nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Do usług, których sporadyczne dokonywanie nie powinno być uwzględniane przy obliczaniu proporcji dla odliczenia VAT naliczonego, należą następujące usługi:
1. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;
2. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
3. usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
4. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
5. usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Przepis o wyłączeniu transakcji finansowych oraz dotyczących nieruchomości przy ustalaniu proporcji stanowi implementację przepisu art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347) [Dyrektywa VAT]. Zgodnie z powołanym przepisem Dyrektywy VAT przy obliczaniu proporcji dla odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.
Sporadyczność transakcji w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości
Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sporadyczności, podobnie jak brak jest definicji transakcji pomocniczych w prawie wspólnotowym. Przy interpretowaniu tych pojęć istotnego znaczenia nabiera zatem orzecznictwo.
W wyroku w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL Europejski Trybunał Sprawiedliwości [ETS] wskazał, że „jedynie jeśli usługi finansowe zwolnione z VAT, świadczone przez podatnika stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jego zasadniczej działalności, wówczas nie mogą być uznane za usługi świadczone sporadycznie, a w konsekwencji wyłączone z proporcjonalnego rozliczenia podatku.” A zatem, dla zaklasyfikowania danej transakcji jako transakcji sporadycznej istotna jest ocena relacji pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika, a tą konkretną transakcją. Analizowany przez ETS stan faktyczny dotyczył spółki zarządzającej nieruchomościami, która ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców tworzyła lokaty na własny rachunek. ETS uznał, że takie działanie nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. ETS uznał także, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności.
[page_break]
Z kolei w wyroku C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) ETS analizował zagadnienie, czy udzielanie oprocentowanych pożyczek przez spółkę holdingową dla spółek, w których posiada ona udziały oraz lokowanie środków pieniężnych w depozytach bankowych lub obligacjach, należy uznać za czynności sporadyczne. W swoim orzeczeniu ETS wskazał na następujące przesłanki, które należy uwzględnić przy klasyfikacji takich transakcji jako sporadyczne (pomocnicze):
– stopień zaangażowania nabytych przez podatnika towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT dla wykonania konkretnej czynności (sporadycznej) – tylko jeśli ich zaangażowanie jest znikome, a więc i podatek naliczony związany z tymi czynnościami jest nieznaczny w skali rozliczeń danego podatnika, możemy mówić o transakcjach sporadycznych (pomocniczych);
– skala generowanego dochodu; co istotne, ETS uznał, że mimo, iż skala dochodu może być wskazówką, że dane transakcje finansowe nie powinny być traktowane jako sporadyczne, to fakt osiągnięcia z nich dochodu większego niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczające do uznania, iż dana transakcja nie stanowi transakcji sporadycznej (pomocniczej).
Celem wyłączenia transakcji sporadycznych (pomocniczych) z kalkulacji proporcji VAT jest uniknięcie jej zniekształcenia. Włączenie bowiem do proporcji transakcji sporadycznych zwolnionych z VAT (takich jak usługi finansowe) prowadzi do zwiększenia mianownika proporcji, a przez to do obniżenia wartości proporcji, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pomimo, że taki podatek naliczony wiąże się zasadniczo z działalnością podstawową podatnika. Jak wynika z wyroków ETS, transakcje sporadyczne z definicji bowiem powinny angażować niewielką wartość podatku naliczonego, zapłaconego przez podatnika przy nabyciu towarów i usług. W konsekwencji, włączenie transakcji sporadycznych do proporcji VAT stanowi zagrożenie dla zasady neutralności tego podatku.
Sporadyczność transakcji w świetle polskich sądów administracyjnych na tle stanowiska Ministra Finansów
Wskazane w wyrokach ETS kryteria klasyfikowania transakcji jako sporadycznych co do zasady akceptowane są przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. I SA/Kr 1467/10) bazując na orzecznictwie ETS orzekł, iż „udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek (…) w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz nie wykorzystywało niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału”. Tym samym Sąd uznał, że odsetki od udzielonych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji. Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd argumentował również, iż na podstawie orzecznictwa ETS można wnioskować, że „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości wykonywania danych czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe niestety często odwołują się do potocznego, słownikowego rozumienia pojęcia sporadyczności. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP1/443-221/10/AZb) stwierdził, że „odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r. pod pojęciem (sporadyczny) należy rozumieć >zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy<.” W kolejnym zdaniu przywołano wprawdzie wniosek wypływający z orzecznictwa ETS, zgodnie z którym incydentalnymi są transakcje nie stanowiące bezpośredniego, stałego i istotnego rozszerzenia działalności gospodarczej podatnika, jednak ani nie wytłumaczono znaczenia tego argumentu, ani nie zastosowano go przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.
[page_break]
Rozstrzygając o klasyfikacji danych czynności jako sporadyczne dla celów VAT organy podatkowe odwołują się często do dodatkowych kryteriów, nie wynikających już z orzecznictwa ETS, takich jak zamiar dalszego (powtarzającego się) wykonywania danych czynności. Analiza interpretacji podatkowych pozwala na sformułowanie prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, zgodnie z którym tak długo, jak podatnik nie ma zamiaru powtarzalnego wykonywania danych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej, czyli nie planuje kontynuacji takich transakcji, wówczas mogą one być uznane za sporadyczne.
Stosując ten tok rozumowania w interpretacji indywidualnej uchylonej następnie wspomnianym już wyrokiem Sądu w Krakowie organ podatkowy twierdził, iż udzielenia kilkunastu pożyczek nie można traktować jako transakcji sporadycznych ponieważ noszą one cechy powtarzalności. Z kolei w innej interpretacji indywidualnej, uchylonej wyrokiem WSA w Rzeszowie (wyrok z 14 września 2010 r., sygn. I SA/Rz 434/10) organ podatkowy uznał, że formalne rozszerzenie zakresu działalności gospodarczej podatnika o udzielanie pożyczek, poprzez dostosowanie umowy spółki oraz zaktualizowanie danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, wyklucza możliwość uznania działalności w zakresie udzielania pożyczek za sporadyczną gdyż działania te świadczą o zamiarze powtarzalnego i regularnego udzielania pożyczek. Sugeruje to w ocenie organu podatkowego, że udzielanie pożyczek jest działalnością planowaną, która wbuduje się w schemat działalności podatnika firmy i nie będzie to działalność przypadkowa. W ocenie organu podatkowego „o stałym charakterze czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności podatnika świadczyć ma również zamiar udzielania pożyczek w przyszłości”. Takie stanowisko organu zostało jednak zakwestionowane przez Sąd w Rzeszowie, który stwierdził, iż o ocenie sporadyczności dokonywanych transakcji nie decyduje wpis do stosownego rejestru, ale faktyczny charakter czynności.
W innej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 28 czerwca 2010 r., sygn. IBPP2/443-246/10/RSz) jako kryteria definiujące sporadyczność wskazano przypadkowość, nieregularność, rzadkość i okazjonalność. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację podatnik, w ocenie organu podatkowego, z góry zakładał i planował prowadzenie działalności finansowej, dlatego dokonywanych przez niego transakcji finansowych organ nie uznał za sporadyczne.
Przywołane przykłady rozstrzygnięć organów podatkowych świadczą o próbie nieco odmiennego interpretowania pojęcia sporadyczności transakcji niż wynika to z orzecznictwa ETS. Fakt ten powoduje, że w praktyce istnieje ryzyko sporu z organami podatkowymi w zakresie definiowania tego pojęcia. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w niektórych wydanych dotychczas interpretacjach organy podatkowe w sposób pełny bazują na orzecznictwie ETS nie dodając dodatkowych wymogów dla zaklasyfikowania danej transakcji finansowej jako sporadycznej (tak przykładowo w powoływanej już interpretacji o sygn. IBPP2/443-609/10/RSz).
Restrykcyjne argumenty powoływane przez organy podatkowe dla klasyfikowania danych transakcji jako sporadyczne, takie jak częstotliwość dokonywania takich transakcji, ich powtarzalność, zamiar dokonywania podobnych czynności w przyszłości, trudno jest pogodzić z orzecznictwem ETS. Trudno jest również znaleźć dla nich podstawę prawną. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu, że sporadyczne (w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) usługi finansowe podlegają opodatkowaniu VAT jako takie, z czego wynika, że są one uznawane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Na gruncie ustawowej definicji działalności „zamiar” jest bowiem jednym z konstytutywnych elementów działalności gospodarczej. Można mieć zatem wątpliwości, jakie znaczenie dla zaklasyfikowania danej transakcji jako sporadycznej ma zamiar wykonywania podobnych czynności w przyszłości.
- Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego a sporadyczność transakcji, część 1
- Prawo do odliczenia podatku naliczonego a sporadyczność transakcji, część 2
