W sytuacji, gdy określone przestępstwo lub wykroczenie skarbowe polegało właśnie na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, zasadą jest, że początkiem biegu przedawnienia, jest koniec roku kalendarzowego, w którym przypadał termin płatności danej należności (art. 44 § 2 kks oraz art. 51 § 1 kks). Przykładowo, jeśli w stosunku do podatnika, który umyślnie podał w swoim zeznaniu rocznym a następnie uiścił na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w zbyt małej wysokości, przez co dopuścił się popełnienia czynu zabronionego określonego w art. 56 kks, początkiem biegu przedawnienia karalności czynu będzie koniec roku kalendarzowego, w którym zgodnie z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien on był ostatecznie rozliczyć swój podatek. Jeśli uszczuplony lub narażony na uszczuplenie podatek dochodowy należny był np. za 2007 r., to termin jego ostatecznego rozliczenia przypadał na 30 kwietnia 2008 r., a zatem, w takim przypadku początek biegu przedawnienia karalności czynu przypadnie dopiero na koniec roku 2008.

Jest to niezwykle istotna reguła, która stanowi wyraz powiązania zasad obliczania terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych z karalnością czynów, które dotyczą ich umyślnego zaniżania. Istnienie podobnych powiązań można zauważyć w odniesieniu do należności celnych. Zgodnie z art. 56 prawa celnego, organ celny ma 5 lat od dnia powstania długu celnego na powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego, jeśli stwierdzi, że dłużnik dopuścił się umyślnego zaniżenia należności celnych. W odniesieniu do tego rodzaju zobowiązań publicznoprawnych termin przedawnienia karalności czynów zabronionych również zaczyna biec od dnia powstania długu celnego, a więc zupełnie inaczej jak w przypadku uszczuplonych należności podatkowych (art. 44 § 3 zd. 2 kks oraz art. 51 § 1 kks).

W sytuacji, w której zgodnie z przepisami kks, popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego zależy od nastąpienia określonego skutku, początkiem biegu przedawnienia jest dzień w jakim ów skutek nastąpił. W odniesieniu do czynu ciągłego, dla ustalenia początku biegu przedawnienia jego karalności decydujące znaczenie ma data ostatniego z zachowań wchodzących w skład czynu.

Długość terminów przedawnienia karalności

Niedawna nowelizacja przepisów kks, która weszła w życie 17 grudnia 2005 r. spowodowała znaczące wydłużenie terminów przedawnienia karalności przestępstw i wykroczeń skarbowych. W chwili obecnej dla przestępstw skarbowych (art. 44 § 1 kks), termin ten wynosi 5 lat, gdy przestępstwo skarbowe zagrożone jest karą grzywny, ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności do lat 3, zaś w przypadku, gdy dane przestępstwo skarbowe zagrożone jest karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata, termin przedawnienia jego karalności wynosi 10 lat. Istotne w tej kwestii jest to, że o długości terminu przedawnienia zawsze decyduje zagrożenie karne przewidziane dla danego przestępstwa w przepisach kks, bez wpływu na termin przedawnienia pozostaje natomiast kara rzeczywiście wymierzona sprawcy.

[page_break]Termin, w którym przedawnia się karalność wykroczenia skarbowego został określony w art. 51 § 1 kks i wynosi rok od popełnienia przestępstwa z zachowaniem zasad właściwych dla początku biegu przedawnienia w odniesieniu do czynów polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych.

Wydłużenie terminów przedawnienia karalności

Kks przewiduje kilka okoliczności, których wystąpienie skutkuje wydłużeniem czasu, w jakim istnieje możliwość pociągnięcia sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego do odpowiedzialności. Najważniejszą z nich jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec sprawcy. Wystąpienie tej okoliczności powoduje wydłużenie terminu przedawnienia odpowiednio o 5 lat w odniesieniu do przestępstw, dla których okres przedawnienia karalności wynosi 5 lat, o 10 lat w odniesieniu do przestępstw, dla których okres przedawnienia karalności wynosi 10 lat oraz o 2 lata w odniesieniu do wykroczeń skarbowych.

Przepisy intertemporalne

Wydłużenie przez ustawodawcę nowelą z 2005 r. terminów przedawnienia karalności dla przestępstw skarbowych spowodowało sporo zamieszania w związku z faktem, iż nowe, dłuższe terminy przedawnienia mają zastosowanie również do tych czynów zabronionych, które zostały popełnione przed wejściem w życie nowych przepisów, pod warunkiem jednak, że w dniu rozpoczęcia obowiązywania nowych zasad termin przedawnienia karalności tych czynów jeszcze nie minął (art. 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 178 poz. 1479). W dużej części niejasność sytuacji w odniesieniu do przestępstw skarbowych usuwa norma kolizyjna zawarta w art. 2 § 2 kks, która w przypadku obowiązywania innej ustawy w czasie popełnienia czynu zabronionego niż obowiązująca w czasie orzekania, nakazuje stosować przepisy względniejsze dla sprawcy. Ponieważ długość terminu przedawnienia karalności czynu jest ściśle powiązana z jego zagrożeniem karnym, to ono (jeśli okaże się względniejsze dla sprawcy) będzie ostatecznie decydować o długości terminu przedawnienia. Z tego punktu widzenia istotne jest to, że przed omawianą nowelizacją kks z 2005 r., najwyższym możliwym zagrożeniem karnym przewidzianym dla przestępstwa skarbowego była kara pozbawienia wolności do lat 3 (art. 27 kks). Jeśli zatem decydujące znaczenie dla przedawnienia ma wysokość kary grożącej za przestępstwo skarbowe – to należy uznać, że okres przedawnienia karalności dla każdego przestępstwa popełnionego przed 17 grudnia 2005 r. wynosi lat 5. Oznacza to jednak, iż w stosunku do przestępstw popełnionych przed tą datą, które według poprzedniej ustawy były zagrożone jedynie karą grzywny lub ograniczenia wolności – okres przedawnienia uległ wydłużeniu z 3 do 5 lat, pod tym jednak warunkiem, że karalność takiego czynu nie ustała przed datą wejścia w życie noweli.