Zakaz ten stanowi zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady sukcesji uniwersalnej przedsiębiorstw łączonych, co w rezultacie oznacza, że przepisy ordynacji podatkowej traktujące o następstwie generalnym praw i obowiązków podatkowych nie wyłączają restrykcji wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Możliwości rozliczania straty podatkowej podmiotów biorących udział w połączeniach uzależnione są od obowiązku skracania roku podatkowego. Ten z kolei jest ściśle skorelowany z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6). Jeżeli z regulacji ustawy o rachunkowości wynika obowiązek zamknięcia ksiąg, za następny rok podatkowy uważa się okres od otwarcia ksiąg rachunkowych do końca roku podatkowego przyjętego przez podatnika. Skrócony rok podatkowy trwa natomiast od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Ustawa o rachunkowości przewiduje konieczność zamykania ksiąg rachunkowych w procesie łączenia przedsiębiorstw w zależności od przyjętej metody rozliczania tego procesu. W przypadku rozliczania połączenia metodą nabycia, księgi rachunkowe zamyka się:
1) w jednostce przejmowanej – na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu tego połączenia do rejestru;
2) na dzień poprzedzający dzień połączenia jednostek, jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia.
Można natomiast nie zamykać ksiąg rachunkowych, gdy rozliczenie połączenia jednostek następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej spółki (art. 12 ust. 3 pkt 2 u.r.). Wybór sposobu połączenia wpływa zatem na długość trwania roku podatkowego zarówno podmiotu przejmowanego, jak i spółki przejmującej.
Zestawiając powyższe regulacje prawa bilansowego z normami prawa podatkowego, można dojść do następujących konkluzji.
| Metoda rozliczenia / Rodzaj połączenia | Per Incorporationem | Per unionem |
| Metoda nabycia | Rok podatkowy spółki przejmowanej trwa od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego (tj. w przypadku zgodności roku podatkowego z rokiem kalendarzowym – od dnia 1 stycznia) do dnia wpisu połączenia do rejestru. | Rok podatkowy spółek łączących się trwa również od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego (tj. w przypadku zgodności roku podatkowego z rokiem kalendarzowym – od dnia 1 stycznia), ale do dnia poprzedzającego dzień wpisu połączenia do rejestru. |
| Metoda łączenia udziałów | Ani spółka przejmowana, ani spółka przejmująca nie są zobowiązane do zamykania ksiąg rachunkowych Sukcesorem podatkowym spółki przejmowanej jest spółka przejmująca, której rok podatkowy nie ulega skróceniu na skutek połączenia. W rezultacie powyższych regulacji, poszczególne pozycje wyniku podatkowego powstałe od dnia rozpoczęcia lat podatkowych spółki przejmującej i przejmowanej do dnia połączenia będą podlegać sumowaniu i zostaną finalnie odzwierciedlone w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przez spółkę przejmującą po zakończeniu jej regularnego roku podatkowego. |
Jeżeli połączenie per incorporationem następuje w sposób umożliwiający zastosowanie metody łączenia udziałów, zarówno spółka przejmująca, jak i przejmowana nie mają obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, co z kolei przekłada się na brak obowiązku zamykania roku podatkowego. Ograniczenie rozliczenia strat będzie zatem w takiej sytuacji obowiązywało wyłącznie w zakresie strat poniesionych przez podmiot przejmowany w zamkniętych latach podatkowych, poprzedzających rok przejęcia.
Warto nadmienić, że omawiany zakaz rozliczania strat dotyczy wyłącznie strat spółek przejmowanych (per incorporationem) i łączonych (per unionem), nie zawiera natomiast ograniczeń, co do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez spółkę przejmującą. Zatem spółka przejmująca po połączeniu per incorporationem może kontynuować rozliczanie strat podatkowych z lat ubiegłych, o ile straty te zostały poniesione przez tę spółkę, a nie przez podmiot przejęty. W praktyce oznacza to, że podmiotem przejmującym powinien być ten, który posiada większy potencjał strat podatkowych do rozliczenia. Stąd też popularność połączeń typu downstream (przejęcie przez podmiot zależny podmiotu dominującego).
Podobnie jak ma to miejsce w przypadku łączenia spółek kapitałowych metodą nabycia, również w przypadku podziału spółki kapitałowej może nastąpić skrócenie roku podatkowego. Przytoczone regulacje uzależniają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przy podziale spółek kapitałowych od tego, czy w wyniku podziału powstanie nowa jednostka. Do powstania nowej jednostki może dojść w przypadku:
1) podziału przez zawiązanie nowych spółek,
2) podziału przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki oraz
3) przy podziale przez wydzielenie.
Z kolei podział przez przejęcie z definicji nie prowadzi do powstania nowej jednostki.
Podczas podatkowego planowania podziału spółek kapitałowych, zasady dotyczące możliwości rozliczenia strat podmiotów uczestniczących w procesie podziału są jednym z kluczowych czynników, które mogą determinować wybór sposobu podziału jednostek. Dzieje się tak dlatego, że, jak wspomniano powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza restrykcje co do możliwości rozliczania strat podmiotów dzielonych. Omawiane przepisy przewidują, że zarówno przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, jak i przy ustalaniu wysokości straty podatkowej nie uwzględnia się strat podmiotów dzielonych. Podobnie jak w przypadku ograniczenia możliwości rozliczania strat podmiotów przejmowanych, tak zapisy dotyczące podmiotów dzielonych stanowią przepis szczególny do częściowej sukcesji prawnopodatkowej, ograniczając przejęcie praw do rozliczenia strat podmiotów dzielonych.
W tym miejscu warto zastanowić się nad zestawieniem powyższych regulacji z typami podziałów spółek. Przy wszystkich rodzajach podziałów, za wyjątkiem podziału przez wydzielenie, dochodzi do utraty bytu prawnego spółki dzielonej, a w konsekwencji do definitywnej utraty prawa do rozliczania jej strat podatkowych. Spółka dzielona ze względu na to, że przestaje istnieć po podziale, traci to uprawnienie, z kolei możliwość sukcesji prawa do rozliczania strat przez podmioty przejmujące została ograniczona wprost regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona funkcjonuje nadal. Czy może w dalszym ciągu utylizować swoje straty podatkowe, a jeśli tak – w jakim zakresie? Biorąc pod uwagę ratio legis przepisu, wydaje się, że ograniczenie w zakresie rozliczania strat podatkowych powinno dotyczyć wyłącznie podmiotu powstającego na skutek wydzielenia ze spółki dzielonej. Ta druga natomiast, jako jednostka zachowująca ciągłość funkcjonowania i aktywności gospodarczej, powinna zachować prawo do rozliczania strat podatkowych powstałych w okresie przed wydzieleniem.
W zależności od wybranego sposobu podziału spółek może istnieć możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych spółki dzielonej. Zatem, w rozliczeniu za rok podziału, spółki przejmujące część majątku tej spółki mogą uwzględnić odpowiednio alokowane do przejmowanego majątku przychody i koszty podatkowe, które mogą potencjalnie wykreować bieżącą stratę podatkową (innymi słowy do podmiotów przejmujących zostanie alokowana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podatkowymi wygenerowana w roku podatkowym podziału).
Należy jednak mieć na względzie, że warunkiem koniecznym do rozliczenia w bieżącym wyniku przychodów i kosztów alokowanych do przejmowanego majątku jest wystąpienie częściowej sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Z kolei sukcesja ta występuje wówczas, gdy wydzielany majątek (a w przypadku podziału przez wydzielenie również ten pozostający w dzielonej spółce) zostanie zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.
