Ustawa z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych [Ustawa o SSE] w obecnym brzmieniu przewiduje dwie odrębne procedury zakończenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie MSSE :
i. wygaśnięcie zezwolenia oraz
ii. cofnięcie zezwolenia.
Ustawa o SSE określa szczegółowo sytuacje, w których możliwe jest cofnięcie zezwolenia. Zgodnie z art. 19 ust. 3 Ustawy o SSE, zezwolenie może zostać cofnięte w przypadku, gdy przedsiębiorca:
1. zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2. rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3. nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.
Cofnięcie Zezwolenia należy jednak odróżnić od wygaśnięcia zezwolenia. Art. 19 ust. 5 Ustawy o SSE wskazuje, że na wniosek przedsiębiorcy minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza, w drodze decyzji, wygaśnięcie zezwolenia.
Ustawa o SSE, a także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych [updop] nie zawierają przepisów regulujących skutki wygaśnięcia zezwolenia. Ustawa o SSE i updop zawierają natomiast przepisy odnoszące się do konsekwencji cofnięcia Zezwolenia. W szczególności zgodnie z art. 17 ust. 5 Ustawy o SSE, updop wskazuje, że „W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego”. Art. 17 ust. 6 updop precyzuje, że: ”W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym”.
Moim zdaniem, regulacje updop dotyczące konsekwencji podatkowych cofnięcia zezwolenia nie powinny być stosowane przez analogię do trybu wygaśnięcia zezwolenia. Wygaśnięcie i cofnięcie zezwolenia – są odrębnymi trybami, uregulowanymi przez Ustawę o SSE. Gdyby intencją ustawodawcy było określenie jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla przedsiębiorcy strefowego, w przypadku stwierdzenia przez ministra wygaśnięcia zezwolenia, zostałoby to wprost wskazane w przepisach. W szczególności brak jest moim zdaniem podstaw do tego, aby do procedury wygaśnięcia Zezwolenia stosować negatywne konsekwencje (obowiązek zapłaty pdop za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego) związane z cofnięciem zezwolenia.
Oznacza to, że z uwagi na brak określenia przez Ustawę o SSE oraz updop konsekwencji związanych z wygaśnięciem Zezwolenia, wygaśnięcie takie wywołuje skutek od daty wygaśnięcia Zezwolenia (tj. ex nunc, a nie wstecznie).
[page_break]
Stwierdzenie wygaśnięcia Zezwolenia, skutkuje utratą przez podatnika wszelkich praw i obowiązków wynikających z treści samego Zezwolenia oraz przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Utrata tych praw (i obowiązków) następuje ze skutkiem ex nunc (tak również np. A. Skręt-Bednarz stwierdza, że: „wygaszenie zezwolenia – w odróżnieniu od jego cofnięcia – wywiera skutek tylko na przyszłość, a pozostaje bez wpływu na prawo do zwolnienia za okresy wcześniejsze. W konsekwencji, ten tryb [tj. wygaszenia zezwolenia – przyp. od Autora] powinien mieć zastosowanie w sytuacjach, gdy wszystkie obowiązki wynikające z przepisów strefowych oraz zezwolenia zostały spełnione, podmiot korzystał z pomocy publicznej (lub ją wykorzystał w całości), ale w z określonych przyczyn chce zrzec się tego prawa na przyszłość” (Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych pod redakcją A. Tałasiewicz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2010, str. 256).
Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. Np. Dyrektor Izby Skarbowej [IS] w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2010 r. . (ILPB3/423-698/10-2/MM)uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że „w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia nie można stosować przepisów dotyczących jego cofnięcia, bowiem wówczas wyodrębnienie tych dwóch procedur przez ustawodawcę należałoby uznać za bezcelowe”.
Straty przedsiębiorcy a wygaśnięcie zezwolenia
Przepisy nie wskazują, czy straty podatnika wygenerowane na działalności strefowej mogą być rozliczane z dochodem wykazanym przez podatnika po dniu wygaśnięcia Zezwolenia. Co do zasady updop przewiduje możliwość rozliczania strat z lat poprzednich. Zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek roku nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop, „przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się (…) (4) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 [Od Autora: tj. m.in. przychodów ze źródeł, z których dochód jest zwolniony z pdop] (…)”. Przychody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej są zaś przychodami ze źródeł, z których dochód jest zwolniony z pdop (art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) – zatem koszty uzyskania przychodów [kup] związane z działalnością prowadzoną na terenie strefy nie mogą obniżać dochodu podlegającego opodatkowaniu. W uproszczeniu więc, strata podatnika wygenerowana na działalności strefowej nie może obniżyć dochodu podlegającego opodatkowaniu. Moim zdaniem dotyczy to również sytuacji wygaśnięcia zezwolenia (którego skutki następują ex tunc).
[page_break]
Powyższe stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe w odniesieniu do strat na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w sytuacji cofnięcia zezwolenia. (np. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2010 r., sygn. ILPB3/423-964/09-2/ŁM stwierdził, że: „(…) art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jedynym przepisem regulującym skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie zawiera on w swej treści prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodu opodatkowanego (tj. po cofnięciu zezwolenia). Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest zatem możliwości stwierdzenia, iż wskutek cofnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jedyny skutek podatkowy wynikający z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do poniesionych strat (w sytuacji, gdy nie wystąpi dochód w odniesieniu do którego utracono prawo do zwolnienia). Reasumując, strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”; podobnie Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-791/10-2/MM: „w związku cofnięciem zezwolenia i związanym z tym obowiązkiem zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma podstawy do uwzględnienia, w myśl art. 7 ust. 5 o podatku dochodowym od osób prawnych, straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie SSE (w okresie obowiązywania zezwolenia) przy ustalaniu dochodu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia)”.
O ile stanowisko organów podatkowych w przypadku cofnięcia zezwolenia można uznać za dyskusyjne (tj. skutki cofnięcia zezwolenia następują wstecznie co powoduje utratę prawa do korzystania ze zwolnienia z pdop, a zatem generowany przychód nie jest przychodem zwolnionym, a ograniczenie z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop nie powinno mieć zastosowania), to w przypadku wygaśnięcia zezwolenia (którego skutki następują ex nunc) – brak jest możliwości podnoszenia takich argumentów.
