Gmina wydzierżawiła osobie fizycznej prowadzącej działalności gospodarczą nieruchomość niezabudowaną na okres 10 lat. Po zawarciu umowy dzierżawca naniósł na gruncie budynek o charakterze mieszkalnym. Przed zakończeniem umowy, dzierżawca wystąpił o wykup nieruchomości w trybie bezprzetargowym, na co gmina wyraziła zgodę.
We wniosku o interpretację prawa podatkowego gmina przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym budynek naniesiony na gruncie przez dzierżawcę stanowi jej własność na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego, wyrażającego zasadę superficies solo cedit (łac. to co jest na powierzchni przypada gruntowi). Wobec powyższego, przedmiotem sprzedaży na rzecz dzierżawcy będzie grunt wraz z naniesionym na nim budynkiem. Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, nie objętych innym zwolnieniem, jeśli w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem gminy, z powyższego zwolnienia korzystać powinna dostawa budynku naniesionego przez dzierżawcy, gdyż gmina nie poniosła w związku z wybudowaniem tego budynku żadnych nakładów, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu. Ponadto gmina zaznaczyła, iż na mocy z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania gmina stwierdziła, że ze zwolnienia z VAT korzysta zarówno dostawa budynku jak i gruntu, na którym ów budynek został naniesiony przez dzierżawcę.
Organ podatkowy rozpatrujący sprawę uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Zgodnie z wydaną interpretacją sprzedaż gruntu wraz budynkiem nastąpiła przed zakończeniem umowy dzierżawy, strony nie dokonały rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę, nigdy nie doszło też do faktycznego zwrotu budynku gminie a dzierżawca włada nim nieprzerwanie od momentu wybudowania. W związku z powyższym, organ doszedł do wniosku, że w świetle przepisów o VAT nastąpi jedynie dostawa (czyli przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel) gruntu, gdyż budynek nigdy nie znajdował się we władaniu gminy, a zatem prawo do rozporządzania nim nie może być przeniesione. W konsekwencji, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT gdyż ustawa o VAT nie przewiduje zwolnienia dla dostawy gruntów budowlanych.
Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że przy definiowaniu dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT decydujące znaczenia ma aspekt ekonomiczny, a nie własności w rozumieniu prawa cywilnego. Dzierżawca wybudował budynek na własną rzecz, z zamiarem późniejszego nabycia gruntu wraz z budynkiem, a zatem to dzierżawca od początku był właścicielem budynku w sensie ekonomicznym. W konsekwencji, cywilnoprawna sprzedaż budynku nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu przepisów o VAT, nie występuje więc czynność opodatkowana tym podatkiem.
Składając skargę na powyższą interpretację gmina zaznaczyła, że zgadza się z organem podatkowym w zakresie w jakim stwierdził, iż dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT jest pojęciem dużo szerszym niż sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Powyższe twierdzenie, w ocenie gminy, nie może jednak prowadzić do konkluzji, że przeniesienie własności nie stanowi dostawy.
Rozstrzygnięcie WSA:
WSA potrzymał stanowisko organu podatkowego.
Sąd zaznaczył, iż z punktu widzenia prawa cywilnego budynek naniesiony na gruncie przez dzierżawcę stanowi własność wydzierżawiającego. Nie ma zatem wątpliwości, że cywilnoprawna umowa kupna-sprzedaży obejmie grunt oraz budynek.
Powyższa konkluzja, zdaniem sądu, nie ma jednak wpływu na podatkowe konsekwencje przedmiotowej transakcji. Jak stwierdził WSA, pojęcie dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT oznacza przeniesienie prawa do rozporządzani towarem jak właściciel, a zatem nie pokrywa się ze sprzedażą w ujęciu cywilnoprawny. Zgodnie z ustawą o VAT dla zaistnienie dostawy towarów podmiot powinien nabyć tzw. własność ekonomiczną, to jest możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.
[page_break]
Sąd stwierdził następnie, iż w przedmiotowej sprawie to dzierżawca poniósł całość nakładów na wybudowanie budynku i uczynił to w celu realizowania własnej działalności. Według sądu, od momentu wybudowania dzierżawca mógł dysponować budynkiem jak właściciel, nie nastąpiło zatem przeniesienie prawa do rozporządzania budynkiem z gminy na dzierżawcę, a w konsekwencji nie wystąpiła czynność opodatkowana VAT. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że nastąpiło przeniesienie własności w sensie cywilnoprawnym.
W uzasadnieniu sąd odniósł się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym podkreśla się ekonomiczny charakter dostawy towarów w przeciwieństwie do jej aspektu prawnego. Nacisk na wymiar ekonomiczny ma prowadzić do ujednolicenia definicji dostawy towarów i uniknięcia sytuacji, w której poprzez odniesienie do krajowych norm prawa cywilnego dostawa towarów byłaby interpretowana w różny sposób w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.
Konkludując swoje stanowisko WSA stwierdził, iż sprzedaż w rozumieniu Kodeksu cywilnego nie zawsze musi pokrywać się z dostawa towarów na gruncie przepisów o VAT, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem sądu ekonomiczne władztwo na budynkiem od momentu jego wybudowania należało do dzierżawcy zatem nie mogło nastąpić jego przeniesienie, a w konsekwencji nie doszło do dostawy budynku.
Komentarz:
W ocenie autora, omówiony wyrok WSA w Olsztynie należy uznać co najmniej za dyskusyjny.
Nie ulega wątpliwości, że budynek naniesiony przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie stanowi część składową gruntu, a zgodnie z prawem cywilnym jego właścicielem jest wydzierżawiający, czyli gmina. Sprzedaż w sensie cywilnoprawnym obejmie zatem zarówno grunt jak i budynek.
Zgodzić należy się także ze stanowiskiem sądu, według którego podatkowe konsekwencje omawianej transakcji są do pewnego stopnia autonomiczne względem prawa cywilnego. W szczególności, warto zwrócić uwagę na zasadę, iż dla celu podatku VAT, jeżeli dostawa obejmuje budynek związany trwale z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy o podatkowych konsekwencjach zbycia gruntu decyduje status podatkowy budynku na nim posadowionego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że powyższa zasada jest odwrotna od zasady superficies solo cedit (łac. to co jest na powierzchni przypada gruntowi) przewidzianej w prawie cywilnym.
[page_break]
Nie można także odmówić racji wywodom WSA, zgodnie z którymi dostawa w rozumieniu ustawy o VAT jest pojęciem o dużo szerszym zakresie niż sprzedaż w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Przez dostawę towarów rozumie się bowiem przeniesieni prawa do rozporządzania towarem (w tym przypadku budynkiem) jak właściciel, podczas gdy prawo cywilne pod pojęciem sprzedaży rozumie przeniesienie prawa własności.
Kluczowe w omawianej sprawie jest wyjaśnienie czy rzeczywiście, jak stwierdził WSA, w momencie sprzedaży nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel z gminy na dzierżawcę. Zdaniem sądu sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż dzierżawca od początku posiadał tzw. własność ekonomiczną budynku. W opinii autora, powyższa konkluzja sądu nie jest trafna.
W momencie wybudowania budynku stał się on częścią składową gruntu oraz własnością wydzierżawiającego. Od momentu wybudowania budynek dzieli zatem status prawny gruntu jako jego część. Budynek stanowi zatem element nieruchomości wydzierżawionej przez gminę dzierżawcy. Z punktu widzenia dzierżawny nakłady poniesione na wybudowanie budynku stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, a nie obręby przedmiot własności. Fakt, iż nakłady na jego wybudowanie poniósł przedsiębiorca nie powinien mieć w tym przypadku znaczenia. Do ewentualnego rozliczenia nakładów zastosowanie mają bowiem odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego.
W związku z powyższym, dzierżawca nie dysponował jakimś szczególnym prawem do rozporządzania budynkiem jak właściciel, które różniłoby się od prawa do dysponowania dzierżawionym gruntem. W istocie, przedsiębiorca nie nabył jeszcze prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, wykorzystywał go jedynie w ramach umowy dzierżawy podobnie jak dzierżawiony grunt. Dlatego należy uznać, że prawo do rozporządzania budynkiem jak właściciel (podobnie jak w przypadku gruntu) przysługuje wydzierżawiającemu. To wydzierżawiający będzie bowiem decydować o dalszych losach budynku. Dla przykładu może on wcześniej wypowiedzieć umowę dzierżawy i zbyć budynek stronie trzeciej. Nie zmienia tego fakt, iż na mocy prawa cywilnego, jeśli strony nie umówiły się inaczej, wydzierżawiający powinien rozliczyć z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady. Na podstawie przepisów prawa cywilnego wydzierżawiający ma również możliwość zażądać rozbiórki budynku i zwrotu gruntu w pierwotnym stanie. Wobec powyższych uwag należy dojść do wniosku, iż dopiero sprzedaż gruntu wraz z budynkiem spowoduje przeniesienie prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel na dotychczasowego dzierżawcę. W tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania będzie się pokrywać z przeniesieniem prawa własności.
Warto także zauważyć, iż w pewnych sytuacjach interpretacja zaproponowana przez WSA w Olsztynie może prowadzić do kuriozalnych wniosków. Co w sytuacji gdyby między wygaśnięciem umowy dzierżawy a sprzedażą budynku nastąpiło kilka dni przerwy? Czy należałoby wtedy uznać, że prawo do rozporządzania budynkiem jak właściciel (dostawa w rozumieniu ustawy o VAT) przeszło w pierwszej kolejności z dzierżawcy na wydzierżawiającego, a następnie z powrotem na dzierżawcę? Czy gdyby wydzierżawiający po wygaśnięciu umowy w ogóle nie sprzedawał gruntu ani budynku byłemu dzierżawy wystąpiłaby dostawa budynku od dzierżawcy na rzecz gminy? Taki wniosek kłóciłby się ze stanowiskiem organów podatkowych1 oraz sądów administracyjnych2, iż na gruncie podatku VAT rozliczenie nakładów na obcej nieruchomości stanowi świadczenie usługi, a nie dostawę towarów.
W świetle powyższych argumentów, zdaniem autora, w przedmiotowej sprawie nastąpiła dostawa budynku wraz z gruntem. W konsekwencji, gmina mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego dla tej dostawy w całym jej zakresie.
![\"\"](\"/u_files/kreska.jpg\")
2) Dla przykładu: I SA/Wr 1489/06 z 13 lutego 2007, I SA/Kr 636/08 z 18 września 2008, I FSK 161/09 z 16 marca 2010.
