W związku z powyższym w jednostkach, dla których rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, prace inwentaryzacyjne mogą się rozpocząć już 1 października 2013 r. i potrwać do 15 stycznia 2014 r.
W odniesieniu do osób prowadzących księgę przychodów i rozchodów kwestie inwentaryzacji regulowane są w § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Efektem remanentu mogą być nadwyżki albo niedobory w inwentaryzowanych składnikach majątku. W przypadku wystąpienia nadwyżek inwentaryzacyjnych, sprawa ich podatkowego ujęcia jest przesądzona – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) i art. 20 ust. 1 updof (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) muszą one zostać potraktowane jako przychody podatkowe.
Podejście do podatkowego rozliczenia niedoborów z inwentaryzacji środków obrotowych już nie jest tak jednoznaczne. Na szczęście jest kilka przypadków, w których ustawodawca pozwala na zakwalifikowanie ich do kosztów podatkowych.
Ustawy o podatkach dochodowych (zarówno od osób prawnych, jak i osób fizycznych) dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu wymagają poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia, czy też zachowania źródła przychodu. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste oraz takie, które nie są wynikiem zaniedbania podatnika, czy wręcz jego winy, a ich wystąpienie jest losowe, niezależne od woli podatnika, i związane z normalnym i uzasadnionym jego działaniem. Dlatego też bardzo ważnym jest ustalenie należytych procedur i środków technicznych, które miałyby na celu zapobieganie powstawaniu niedoborów.
Kiedy niedobory mogą być kosztem podatkowym
Zgodnie z ogólną zasadą do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 updof ust. 1 lub art. 15 ust 1 updop mogą być zaliczone koszty, które nie mieszczą się w katalogu wyłączeń określonym odpowiednio w art. 23 updof lub art. 16 ust. 1 updop. Obowiązkiem podatnika jest jednak udowodnienie, że celem poniesienia takich kosztów było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Straty wynikające z inwentaryzacji (np. towarów, zapasów, materiałów do produkcji lub środków pieniężnych) nie są wykluczone z kosztów podatkowych na mocy w/w przepisów. Niemniej jednak, można je uznać za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, jeśli są one niezawinione przez podatnika lub jego pracowników.
Jak wynika z orzecznictwa, dopuszczalne jest ujęcie do kosztów podatkowych strat, które rzeczywiście wystąpiły, a ich uniknięcie, przewidzenie bądź zapobieżenie im nie było możliwe. Jednak należy pamiętać, że przed zaliczeniem straty do kosztów uzyskania przychodów konieczna jest analiza każdego przypadku indywidualnie, strata musi być odniesiona do całości prowadzonej działalności, z uwzględnieniem przyczyny i okoliczności towarzyszących jej wystąpieniu.
Przyczynami, które powodują straty w środkach obrotowych, mogą być kradzieże czy wyłudzenia lub zdarzenia losowe, np. pożar, powódź. W tych przypadkach możemy je zaliczyć do kosztów podatkowych, ponownie pod warunkiem, że są niezawinione przez podatnika (lub podległych mu pracowników), a do ich powstania doszło pomimo podejmowania środków prewencyjnych. Środkami tymi mogą być np. instalacja systemu alarmowego, monitoring, zabezpieczenia w oknach, system przeciwpożarowy, instalacja odgromowa, wymagane przeglądy instalacji kominowych i wentylacyjnych.
Zdarzają się też sytuacje, kiedy strata w składnikach majątku jest wynikiem decyzji o likwidacji towaru, podjętej w ramach zwykłego działania firmy, np. w przypadku upływu terminu ważności produktów/zapasów. W tym przypadku organy podatkowe, co do zasady, potwierdzają, że podatnik koszty takie może również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ( tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., IBPBI/2/423-1426/11CzP, a także Dyrektora IS w Łodzi z dnia 12 października 2011 r., nr IPTPB3/423-148/11-3/IR).
Dzień ujęcia straty w kosztach podatkowych
Ujmowanie kosztów w czasie jest przedmiotem regulacji art. 15 ust. 4-4h updop. W pierwszej kolejności podatnik musi rozstrzygnać, czy ma do czynienia z kosztami, które są bezpośrednio związane z przychodami, czy też z kosztami pośrednimi. Charakter kosztów (strat) podatkowych powoduje, że nie można ich uznać ich za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem poszczególnych przychodów. Zatem straty w środkach obrotowych wypełniają definicję kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.
Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe rozliczają straty w składnikach majątku obrotowego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym straty ujęto w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e updop). Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów stratę taką zaliczają do kosztów podatkowych w dacie poniesienia straty. Jednak w ich przypadku za datę poniesienia kosztu (straty) uważa się dzień, na który wystawiono fakturę (rachunek lub inny dowód stanowiący podstawę zapisu w księdze podatkowej – art. 22 ust. 6b updof).
Dokumentowanie strat
Przepisy prawa podatkowego nie wskazują na sposób dokumentowania strat w składnikach majątku obrotowego, mimo że właściwe udokumentowanie może zaważyć na dopuszczalności rozliczenia straty w kosztach podatkowych. Na podstawie analizy wyroków i indywidualnych interpretacji wiadomo, że dokumentacja powinna wskazywać wartość straty, potwierdzać okoliczności i przyczyny jej zaistnienia, brak winy podatnika lub podległych mu osób, działania służące zapobieganiu występowania strat. Wobec powyższego, takimi dokumentami mogą być: protokoły komisji inwentaryzacyjnej, zgłoszenia szkody ubezpieczycielowi, protokoły likwidacji towarów, protokoły policyjne, protokoły straży pożarnej (porównaj interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-97/13-2/KJ oraz z dnia 15 marca 2012 r., IPTPB3/423-326/11-2/IR).
Aby odpowiedzieć wprost na pytanie, czy ubytki stwierdzone w trakcie inwentaryzacji stanowią koszty uzyskania przychodu, należy zweryfikować spełnienie kilku dodatkowych kryteriów:
- straty muszą być niezawinione,
- muszą być związane z osiągnięciem przychodu lub ich zabezpieczeniem źródła przychodu,
- okoliczność ich powstania i likwidacja muszą być odpowiednio udokumentowane,
- podatnik musi stosować dopuszczalne środki prewencji.
A contrario, niedobory zawinione (będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania jednostki), nieodpowiednio udokumentowane, co do zasady nie będą stanowić kosztów podatkowych.
