– wyrok z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05, Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg [dalej: sprawa C-391/05], oraz
– wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10, Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet [dalej: sprawa C-505/10].
Zagadnieniem rozpatrywanym przez Trybunał we wszystkich powyższych sprawach była wykładnia pojęcia „żegluga” dla celów stosowania zwolnień od akcyzy na podstawie art. 8 ust. 1 lit.c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych [Dz.U.L.1992.316.12 ze zm., dalej: dyrektywa 92/81].
Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit.c) dyrektywy 92/81, państwa członkowskie zwalniają ze zharmonizowanego podatku akcyzowego oleje mineralne dostarczane do zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Na podstawie natomiast art. 8 ust. 2 dyrektywy 92/81, „prywatna żegluga niehandlowa” oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Jednocześnie, państwa członkowskie mają prawo do określenia zasad stosowania zwolnień w celu zapewnienia ich prawidłowego i przejrzystego stosowania, zapobiegania oszustwom, uchylaniu się od opodatkowania oraz nadużyciom.
Każdy z powyższych wyroków dotyczył innego stanu faktycznego i wykorzystania paliw żeglugowych do innych celów komercyjnych.
W sprawie C-389/02, rozpatrywanej przez Trybunał jako pierwsza, analizie została poddana możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy przez przedsiębiorstwo pogrzebowe, które wykorzystywało olej mineralny do napędu swoich statków w celu organizowania pogrzebów na pełnym morzu. Niemieckie władze podatkowe odmówiły przedsiębiorstwu pogrzebowemu zastosowania zwolnienia ze względu na to, że działalność Deutsche See polegała nie na przewozie osób lub produktów o charakterze komercyjnym, lecz na przeprowadzaniu pogrzebów morskich. Sprawa trafiła do sądu Finanzgericht Hamburg, który zwrócił się do Trybunału o dokonanie wykładni pojęcia żegluga w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit.c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, w szczególności czy rejsy statkiem w celach innych niż prywatna żegluga niehandlowa stanowią żeglugę w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit.c) dyrektywy 92/81.
Kolejny wyrok – w sprawie C-391/05 – dotyczył już bardziej złożonego stanu faktycznego – mianowicie, możliwości stosowania zwolnienia dla oleju mineralnego zużywanego przez pogłębiarkę portową – posiadającą własny napęd – w trakcie manewrów wykonywanych przez nią w czasie pracy, a także podczas przemieszczania się z ładunkiem. Należy wskazać, iż na etapie postępowania przed niemieckimi organami podatkowymi wyjaśniony został status paliwa zużywanego podczas przemieszczania się pogłębiarki bez ładunku – w tym zakresie organy podatkowe uznały, że oleje mineralne podlegają zwolnieniu z akcyzy. Spółka Jan De Nul zgodziła się natomiast z opodatkowaniem akcyzą oleju mineralnego zużytego do czynności zasysania i zrzucania materiału. Sprawa rozpatrywana przez Trybunał dotyczyła zatem wyłącznie zużycia olejów mineralnych podczas manewrów przy pracy pogłębiarki i przemieszczania się pogłębiarki z ładunkiem. Trybunał został poproszony przez sąd niemiecki o odpowiedź na pytanie: „Czy użytkowanie pogłębiarki ssącej z pomieszczeniem na urobek (tzw. pogłębiarki portowej) na wodach terytorialnych Wspólnoty należy w całości uznać za żeglugę w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, czy też należy wyodrębnić różne rodzaje działalności podczas wykonywania jednego zadania?”.
Ostatnia sprawa rozpatrywana przez Trybunał – C-505/10 – wydaje się być najbardziej skomplikowana. Spółka Sea Fighter prowadząc prace pogłębieniowe wykorzystywała koparkę umieszczoną na pokładzie statku. Koparka ta była zaopatrzona we własny silnik oraz własny zbiornik paliwa i działała niezależnie od silnika napędowego statku. Paliwo używane do napełniania zbiornika koparki pobierane było z głównego zbiornika statku. W czasie prac koparki statek pozostawał na kotwicy, natomiast przemieszczał się w trakcie zrzutu urobku do morza. Duńskie ograny podatkowe zakwestionowały możliwość stosowania zwolnienia dla paliwa zużywanego przez koparkę. Sprawa trafiła do sądu krajowego, który zadał Trybunałowi następujace pytane prejudycjalne: „Czy art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/81 […] należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane do użytku w koparce, która jest na stałe zamontowana na statku, lecz ze względu na posiadanie własnego silnika i zbiornika paliwa działa niezależnie od silnika napędzającego statek, są, w okolicznościach takich jak okoliczności niniejszej sprawy, zwolnione z podatku?”.
[page_break]
Dokonując wykładni pojęcia „żegluga” w wyżej wskazanych sprawach, Trybunał kierował się następującymi przesłankami:
– brakiem zwolnienia dla olejów mineralnych zużywanych w trakcie rejsów prywatnych o charakterze rekreacyjnym – Trybunał wskazywał przede wszystkim, że zwolnieniu od akcyzy nie podlegają oleje używane do żeglugi prywatnymi statkami o charakterze rekreacyjnym [pkt 28 wyroku w sprawie C-389/02; pkt 15 wyroku w sprawie C-505/10]. Zatem, każdy rodzaj żeglugi o charakterze komercyjnym powinien być objęty zakresem zwolnienia od akcyzy, a zwolnienie od akcyzy powinno mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów żeglugi niezależnie od celu kursu, jeśli cel jego odbycia ma charakter komercyjny [pkt 29 wyroku w sprawie C-389/02; pkt 16 wyroku w sprawie C-505/10];
– komercyjnym charakterem świadczonych usług – Trybunał podkreślił m.in., że cel przebycia danej trasy jest pozbawiony znaczenia, ponieważ chodzi o żeglugę, która stanowi odpłatne świadczenie usług [pkt 37 wyroku w sprawie C-391/05; pkt 17 wyroku w sprawie C-505/10];
– nierozerwalnym związkiem z przemieszczaniem – w ocenie Trybunału istotne jest, że pojęcie „żegluga” wymaga by odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku [pkt 18 wyroku w sprawie C-505/10], zatem pojęcie tego nie można utożsamiać z każdym świadczeniem usług z wykorzystaniem statku – w szczególności z takim, gdy następuje zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku [pkt 19 wyroku w sprawie C-505/10].
Kierując się powyższymi przesłankami, w wydanych wyrokach Trybunał uznał, że:
– zużycie olejów mineralnych w trakcie rejsu odbywającego się w celu organizacji pogrzebu na pełnym morzu spełnia definicję „żeglugi”, jest związane bowiem z komercyjnym świadczeniem usług. Zatem, takie zużycie oleju mieści się w zakresie stosowania zwolnienia od akcyzy [sprawa C-389/02];
– paliwo zużywane przez pogłębiarkę portową w trakcie manewrów przy wykonywaniu czynności zasysania i zrzutu materiału, czyli przemieszczania się nierozerwalnie związanego z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieści się w zakresie zastosowania pojęcia „żegluga” i zwolnienia od akcyzy [sprawa C-391/05];
– oleje mineralne dostarczone w celu użycia do napędu koparki – zamontowanej na stałe na statku i dysponującej własnym zbiornikiem paliwa oraz działającej niezależnie od silnika napędowego statku – nie są zwolnione z akcyzy [sprawa C-505/10]. Takie stanowisko Trybunału jest niestety niekorzystne dla podatników, bowiem ogranicza możliwość stosowania zwolnień od akcyzy dla olejów wykorzystywanych w pracach pogłębieniowych przez jednostki pływające. Na marginesie można tylko zaznaczyć, iż adwokat generalny wnioskował o dokonanie wykładni pojęcia „żegluga” w taki sposób by zużycie paliwa przez koparkę również objąć zwolnieniem z podatku. Trybunał nie przychylił się jednakże do takiego stanowiska adwokata generalnego.
Podsumowując, w świetle orzecznictwa Trybunału, można stwierdzić, iż aby daną czynność uznać za „żeglugę” muszą być spełnione dwie przesłanki:
– rejs powinien mieć charakter komercyjny – tj. być związanym z odpłatnym świadczeniem usług; natomiast cel odbycia rejsu nie ma znaczenia;
– powinien istnieć nierozerwalny związek świadczonych usług z przemieszczaniem się statku.
Istotne jest również to, iż stanowisko Trybunału przedstawione w wyrokach w sprawach C-391/05 oraz C-505/10 jest spójne, gdyż sam proces pracy pogłębiarki i koparki nie jest przemieszczaniem się statku.
Należy zaznaczyć, że omówione wyżej sprawy dotyczą nieobowiązujących już przepisów. Dyrektywa 92/81 została bowiem uchylona przez dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej [Dz.U.L.2003.283.51 ze zm., dalej: dyrektywa 2003/96]. Tym niemniej, również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów wykładnia pojęcia „żegluga”, dokonana przez Trybunał w świetle brzmienia dyrektywy 92/81, nie traci na aktualności z uwagi na niemalże identyczne brzmienie przepisów. W art. 14 ust. 1 lit.c) dyrektywy 2003/96 został dodany jedynie zapis o zwolnieniu z akcyzy energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku. Wykładnia pojęcia „żegluga” dokonana przez Trybunał jest tym bardziej istotna, gdyż, jak wielokrotnie wskazywał Trybunał, pojęcia stosowane dla celów określania zakresu zwolnień mają charakter autonomiczny i powinny być interpretowane w taki sam sposób przez wszystkie państwa członkowskie by zapewnić równe traktowanie podatników w całej Unii Europejskiej.
