umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki, a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wyżej wymienione. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4) tej ustawy od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego stawka podatku wynosi 2%.
Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 5, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:
1. podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;
2. biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
Powołany przepis wskazuje więc na dwie sytuacje, w których pożyczkobiorca jest zobowiązany zapłacić podatek w wysokości 20 %, a nie jak to wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC- w wysokości 2 %. Pierwsza to, gdy podatnik przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (…) a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Druga to – gdy biorący pożyczkę w kręgu osób bliskich powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym.
Jak wskazuje praktyka, wątpliwości co do sytuacji w jakich można zastosować sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20% dotyczą w głównej mierze prawidłowego rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania „podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki”. Zdaniem organów podatkowych taka sytuacja ma także miejsce, gdy w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego odnośnie prawidłowości rozliczeń np. w zakresie podatku od towarów i usług czy też podatku dochodowego od osób fizycznych u podatnika organy podatkowe stwierdzą fakt udzielenia pożyczki przez osobę trzecią.
Stanowisko takie jest jednak nieprawidłowe. Odnosząc się bowiem do możliwości zastosowania sankcyjnej stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że sposób zredagowania przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o PCC świadczy, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy „powołuje się on na fakt zawarcia pożyczki”, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku.
Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej (zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone.
W języku polskim „powołać się” — to „odwołać się do kogoś, do czegoś, podać kogoś jako poręczyciela, świadka, wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś”. Natomiast oświadczenie to „wypowiedź będąca wyrazem czyichś przekonań, poglądów, stwierdzenie czegoś; pismo zawierające taką wypowiedź, stwierdzenie”. Jeśli więc w trakcie czynności kontrolnych zostanie przez organ podatkowy ujawniony fakt braku zapłaty podatku od udzielonej pożyczki (a także niezłożenie) stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, to organ podatkowy ma jedynie prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w normalnej a nie sankcyjnej stawce podatku. Fakt powzięcia wiedzy przez organ podatkowy o zawarciu umowy pożyczki nie jest bowiem tożsamy z faktem powoływania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Tym samym, w takiej sytuacji nie dochodzi do wypełnienia dyspozycji wynikającej z art. 7 ust. 5 ustawy o PCC i jedyną sankcją za nieterminowe spełnienie obowiązku podatkowego ciążącego na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 1 ustawy o PCC) a powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stanowią odsetki od zaległości podatkowej.
Wykładnię gramatyczną omawianego przepisu potwierdza również wykładnia celowościowa, a mianowicie utrudnienie obchodzenia przepisu prawa podatkowego w zakresie dochodów ze środków nieujawnionych (co potwierdza uzasadnienie przyczyn wprowadzenia przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o PCC, wskazane chociażby w Biuletynie nr 1100 z 20 września 2006 r. oraz nr 1119 z 21 września 2006 r. Komisji Finansów Publicznych), nie zaś opodatkowanie stawką sankcyjną każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r., syng. Akt I FSK 2104/09 i 2105/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 września 2009 r., syn. akt I SA/Ol 521/09.
