Szczególne wątpliwości dotyczą klasyfikacji podatkowej rozliczeń pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum. Nie ma bowiem jasności czy rozliczenia takie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez członków konsorcjum na rzecz lidera, co rodziłoby konieczność naliczenia podatku VAT; czy też wewnętrzne rozliczenia stanowią jedynie podział kosztów i przychodów osiągniętych przez konsorcjum jako całość, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Inna wątpliwość dotyczy charakteru rozliczeń pomiędzy liderem konsorcjum i podmiotem składającym zamówienie. Przepisy ustawy o VAT nie stwierdzają bowiem wprost czy lider konsorcjum powinien być uznany za podmiot świadczący i fakturujący ogół usług na rzecz zamawiającego, czy też każdy członek konsorcjum powinien fakturować odrębnie swoją część realizowanego projektu.
Analiza obowiązujących regulacji oraz stanowisk organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż w zależności od przyjętego modelu możliwe jest różne rozpoznanie czynności podejmowanych w ramach konsorcjów dla celów podatku VAT.
Dokumentowanie wewnętrznych rozliczeń fakturami VAT
Pierwszy model rozliczeń zakłada traktowanie czynności członków konsorcjum jako usługi w rozumieniu ustawy o VAT świadczone na rzecz lidera. W ramach tego rozwiązania członkowie konsorcjum dokumentują swoje czynności wystawiając faktury zawierające podatek VAT na rzecz lidera. Natomiast lider dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. W praktyce model ten jest zbliżony do zwykłego stosunku podwykonawstwa. Następnie lider konsorcjum fakturuje całość prac wykonanych w ramach konsorcjum na rzecz zlecającego i wykazuje na fakturze podatek VAT dotyczący całego zamówienia.
Powyższy sposób rozliczania podatku VAT będzie uzasadniony w przypadku umów konsorcjum, które zakładają, iż każdy konsorcjant ponosi zewnętrzne koszty we własnym imieniu. Dodatkowo, za słusznością tego rozwiązania podatkowego przemawiać będzie fakt, że konsorcjanci fakturując na lidera swoje części prac wykonanych w ramach projektu naliczają własną marżę. Należy także wskazać, iż przedmiotowy system rozliczenia występuje zazwyczaj w przypadku, gdy strony umowy konsorcjum nie ustalają procentowego udziału w zyskach i kosztach a jedynie zakres prac każdego członka konsorcjum.
Na prawidłowość wskazanego modelu rozliczeń wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Dla przykładu w interpretacji z 4 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Uczestnicy Konsorcjum wykonywać będą uzgodniony zakres prac na rzecz Lidera. (…) Przedstawione wyżej zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń członków konsorcjum wskazują, że Lider Konsorcjum nabywa usługi od Uczestników Konsorcjum, którzy fakturują i opodatkowują wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera, a Lider świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz Zamawiającego (…) podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą.” Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 maja 2010 r., sygn. ILPP1/443-175/10-2/AW, w której potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy: „charakter zawieranych umów konsorcjalnych nie wyklucza możliwości dokonywania rozliczeń pomiędzy konsorcjantami na zasadach typowych dla podwykonawstwa (…) – skoro strony ustaliły, iż wobec zamawiającego podmioty występują w ramach konsorcjum, natomiast wobec siebie ich stosunki mają charakter podwykonawstwa, to jest to działanie dopuszczalne prawnie i zgodne z zasadą wyrażoną art. 351 Kodeksu cywilnego.” 1
[page_break]
Na słuszność omawianego modelu rozliczeń zdaje się także wskazywać Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z 23 lutego 2004 r. nr 5849. W przedmiotowej odpowiedzi stwierdzono między innymi, iż „przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne zasady (…) w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.”
Dokumentowanie wewnętrznych rozliczeń notami księgowymi
Drugi model rozliczania konsorcjum zakłada dokumentowanie podziału kosztów i wynagrodzenia otrzymywanego przez lidera od zamawiającego poprzez wystawianie not księgowych. W tym przypadku czynności członków konsorcjum innych niż lider nie są traktowane jak usługi i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te nie są uznawane ani za usługi wykonywane na rzecz lidera ani też na rzecz zlecającego, a za czynności wewnętrzne wykonywane w ramach umowy konsorcjum i w celu osiągnięcia wspólnego rezultatu. W tym modelu podział wynagrodzenia i kosztów dokumentowany jest za pomocą not księgowych wystawianych zwykle przez lidera na rzecz pozostałych partnerów.
Rozwiązanie to wydaje się właściwe dla tego rodzaju umów konsorcjum, które zakładają, iż to lider ponosi we własnym imieniu wszelkie koszty zewnętrzne związane z realizacją projektu (faktury od podmiotów zewnętrznych wystawiane są na rzecz lidera). Następnie lider dokonuje wtórnego rozdziału kosztów oraz otrzymanego za realizację projektu wynagrodzenia na pozostałych członków konsorcjum. Rozwiązanie to wiąże się zwykle z określeniem w umowie konsorcjum procentowego udziału każdego z konsorcjantów w przychodach i kosztach.
W opinii autora, na gruncie ustawy o VAT, powyższy sposób rozliczenia jest mniej konsekwentny od uznania czynności partnerów za usługi podlegające VAT. Wątpliwości wiążą się zwłaszcza ze statusem prawno-podatkowym konsorcjum, które nie stanowi odrębnego podatnika. Biorąc pod uwagę, iż każdy konsorcjant występuje jako odrębny podatnik VAT, wydaje się, iż jego czynności wykonane w ramach realizacji projektu, jeśli nie stanowią usług wyświadczonych na rzecz lidera konsorcjum, powinny być uznane za usługi świadczone bezpośrednio na rzecz zamawiającego.
Mimo wskazanych wątpliwości również ten sposób rozliczeń jest uznawany za prawidłowy przez organy podatkowe jeśli odpowiada postanowieniom danej umowy konsorcjum. Przykładowo w interpretacji z 30 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-57/10-4/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż: „z opisu zdarzenia przyszłego wynika iż, przekazanie części wynagrodzenia przez Lidera nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, stanowi element wzajemnych rozliczeń między stronami umowy. (…) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Członkiem Konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.”
[page_break]
Również w wyroku WSA w Rzeszowie z 2 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Rz 760/10) sąd uznał, że wzajemne rozliczenia z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku w ramach konsorcjum nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W rezultacie, w ocenie sądu wzajemne rozliczenia nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, lecz mogą być dokumentowane innymi dowodami księgowymi, na przykład notami księgowymi. Wyrok dotyczył konsorcjum utworzonego przez trzy uczelnie wyższe celem realizowania działalności wydawniczej. Orzeczenie nie jest prawomocne.
Powyższy sposób rozpoznania dla celów podatku VAT czynności dokonywanych w ramach konsorcjum został zaakceptowany także w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w sprawie C-77/01 EDM2. TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym działania „wykonywane przez członków konsorcjum zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią „odpłatnej” dostawy towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu dyrektywy.” Należy jednak wskazać, iż powyższe orzeczenie TSUE zostało wydane na podstawie specyficznego stanu faktycznych. Konsorcja, których dotyczy wskazane orzeczenie były zawiązywane na gruncie prawa portugalskiego w wyłącznym celu poszukiwania złóż minerałów oraz oceny dochodowości ich wydobycia. W przypadku odnalezienia złóż, których wydobycie oceniono jako dochodowe konsorcjanci powoływali odrębne przedsiębiorstwo w celu ich eksploatowania. Treść orzeczenie TSUE nie wskazuje czy na etapie konsorcjum osiągano przychody oraz w jaki sposób dochodziło do ich ewentualnego podziału. Fakt, iż eksploatacja złóż dokonywana była przez nowo zawiązaną spółka wskazuje natomiast, że celem konsorcjum była jedynie współpraca w odszukaniu złóż i w ocenie dochodowości ich wydobycia. Osiąganie i podział przychodów następowało najprawdopodobniej w ramach odrębnie powołanej w tym celu spółki.
Liberalne podejście organów podatkowych
Wskazane wcześniej uwagi prowadzą do wniosku, iż sposób rozliczania konsorcjum dla celów podatku VAT jest w dużym stopniu uzależniony od przyjętego modelu konsorcjum oraz szczegółowych postanowień umowy zawartej przez konsorcjantów.
Swoboda w zakresie ustalenia wzajemnej współpracy stron umowy konsorcjum jest akceptowana także przez organy podatkowe, które prezentują stosunkowo liberalne stanowiska w zakresie opodatkowania rozliczeń pomiędzy konsorcjantami. W praktyce, organy podatkowe dopuszczają schematy rozliczania podatku VAT proponowane przez podatników, jeśli zgodne są one z postanowieniami opisanymi w poszczególnych umowach konsorcjum. W znacznej większości interpretacji organy podatkowe uznają bowiem, iż to sama treść konkretnej umowy konsorcjum ma decydujące znaczenie dla sposobu wewnętrznych rozliczeń, a prawo podatkowe nie determinuje modelu współpracy konsorcjantów. Dla przykładu w interpretacji z 23 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-699/10-3/PR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „od zapisów umowy zależy, czy członkowie konsorcjum świadczą usługi na rzecz lidera i mają obowiązek wystawić faktury VAT, czy usług tych nie świadczą i nie mają prawa wystawić faktur. Zauważyć trzeba, że umowy należy oceniać nie według nazwy, a według zapisów, które regulują wzajemne prawa i obowiązki stron umowy.” Powyższy pogląd jest podzielany przez znaczącą większość organy podatkowych w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach prawa podatkowego.3
[page_break]
Rozliczenia ze zlecającym projekt
Organy podatkowe potwierdzają także prawidłowość rozwiązania, w ramach którego lider wystawia na rzecz zlecającego fakturę na ogół prac wykonywanych w ramach konsorcjum i wykazuje z tego tytułu podatek VAT należny w swojej deklaracji. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW, zgodził się ze stanowiskiem podatnika wedle którego: „lider Konsorcjum powinien wystawić fakturę VAT na całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu prac wykonanych przez wszystkich Uczestników Konsorcjum, naliczając od niej należny podatek VAT i wykazując ten podatek w swojej deklaracji VAT.”
Analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji z 24 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1861/08-4/PW, w której wskazano, iż „uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego.” 4
Słuszność podejścia dotyczącego fakturowania przez lidera konsorcjum łącznej kwoty wynagrodzenia należnego konsorcjum została potwierdzona również we wspomnianym orzeczeniu WSA w Rzeszowie z 2 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Rz 760/10).
Powyższe stanowisko organów podatkowych oraz WSA w Rzeszowie należy uznać za słuszne. Wynika to w szczególności z faktu, iż zgodnie ze standardową umową konsorcjum to lider jest podmiotem reprezentującym całość konsorcjum w relacjach ze zleceniodawcą, co może obejmować również wystawianie faktur i pobierania wynagrodzenia w związku z realizacją zamówienia. Takie ułożenie wzajemnych relacji sprawia, iż pozostali członkowie konsorcjum nie mają podstaw do tego by samodzielnie obciążać zleceniodawcę. Należy także wskazać, iż powyższe rozwiązanie jest praktyczne i efektywne z gospodarczego punktu widzenia oraz w znacznym stopniu ułatwia rozliczanie realizacji projektu pomiędzy zleceniodawcą a konsorcjum.
![\"\"](\"/u_files/kreska.jpg\")
Interpretacja z 4 czerwca 2010 r., sygn. IPPP1-443-296/10-6/MP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 26 maja 2010 r., sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 19 maja 2008 r., sygn. IP-PP2-443-330/08-2/PW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 14 maja 2010 r., IPPP3/443-181/10-2/KC Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 23 kwietnia 2010r., sygn. IPPP1/443-319/10-2/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 24 lutego 2010r., sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 16 lutego 2010r., sygn. IBPP1/443-127/10/EA, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Interpretacja z 15 lutego 2011 r., sygn. ILPP2/443-1915/10-2/EWW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.
Interpretacja z 30 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-57/10-4/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
Interpretacja z 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-292/10-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Interpretacja z 23 czerwca 2010 r., sygn. IPPP1-443-383/10-4/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
Interpretacja z 30 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1444/10-2/SJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
Interpretacja z 27 września 2010 r., sygn. ITPP1/443-633b/10/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
4) Podobny pogląd zawarty został w następujących interpretacjach organów podatkowych:
Interpretacja z 26 maja 2010 r., sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 19 maja 2008 r., sygn. IPPP2/443-330/08-2/PW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 23 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1/443-319/10-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 24 lutego 2009 r., sygn. lPPP2/443-1861/08-4/PW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 14 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-96/09/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Interpretacja z 24 marca 2010 r., sygn. ILPP2/443-119/10-2/EWW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.
Interpretacja z 11 maja 2010 r., sygn. ILPP1/443-175/10-2/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.
