Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w ramach działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT jak i niepodlegające opodatkowaniu. W stosunku do części dokonywanych zakupów podatnik nie jest w stanie dokonać ich wyodrębnienia, jako wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (np. czynsz za wynajęcie biura, opłaty za media itp.). W związku z powyższym podatnik zadał pytanie, czy przysługuje mu prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego związanego z zakupami wykorzystywanymi zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem podatnika odpowiedź na postawione pytanie jest twierdząca. W sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania proporcja odliczenia podatku naliczonego określona w art. 90 u.p.t.u.

Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że w przypadku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

WSA w Warszawie podzielił argumentację podatnika uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (znajdujące się poza zakresem regulacji u.p.t.u.) mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, iż w przypadku braku możliwości przyporządkowania określonych wydatków do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności nie dających takiego prawa podatnik powinien określić zakres prawa do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie, zdaniem Sądu, przy obliczaniu tej proporcji nie powinno uwzględniać się czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji u.p.t.u. i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.”

Komentarz
Prezentowany wyrok WSA w Warszawie jest przejawem przeważającej w orzecznictwie sądów administracyjnych linii orzeczniczej, zgodnie z którą czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wywierać wpływu na zakres prawa do odliczenia, w tym nie powinny być uwzględniane w ramach obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Stanowisko to zostało również potwierdzone przez NSA (por. m.in. wyrok z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08), znajduje także oparcie w szeregu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok w sprawie C-333/91 Sofitam S.A., C-16/00 Cibo Participations S.A.).

Należy jednakże podkreślić, iż co prawda przedstawione stanowisko aktualnie należy do nurtu dominującego, to zdarzają się także orzeczenia prezentujące pogląd odmienny – z punktu widzenia podatników zdecydowanie mniej pożądany. Przykładowo wskazać tu można na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1934/08, w którym Sąd uznał, iż „w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność mniemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów o VAT, to odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami nieobjętymi zakresem u.p.t.u. jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu przepisów o VAT.” Powyższe stanowisko Sąd wywiódł z wyroku ETS w sprawie C-437/06 Securenta, w którym ETS wyraził analogiczny do zacytowanego pogląd.

Stanowisko zajęte w prezentowanej sprawie przez WSA jest niewątpliwie korzystne dla podatników. Z jednej strony wskazuje bowiem, iż czynności niepodlegające VAT nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji odliczenia (co w praktyce skutkuje zwiększeniem tej proporcji jak i wysokości przysługującego odliczenia), z drugiej zaś oznacza, że jeżeli podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi regulacjom u.p.t.u. podatnik ma prawo do jego pełnego odliczenia.

Tym niemniej uwzględniając fakt wystąpienia orzeczeń w sposób odmienny traktujących przedmiotowe zagadnienia, na podstawie jakże silnego argumentu jakim jest wyrok ETS, zasadne jest stałe monitorowanie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w tym zakresie. Jeżeli bowiem rozbieżność poglądów prezentowanych przez sądy nabierze na sile, nie można wykluczać, iż sprawa zostanie ostatecznie rozstrzygnięta przez skład powiększony NSA, lub też – co jednak mniej prawdopodobne – iż w tej sprawie zostanie skierowane pytanie prejudycjalne do ETS.