Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wyjaśnił, że zamierza wnieść do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki. Zadał pytanie, czy wniesienie takiego wkładu niepieniężnego spowoduje u niego – jako osoby fizycznej – powstanie przychodu. Zdaniem podatnika – który w swojej argumentacji powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f.¹  – w wyniku opisanej transakcji nie powstanie u niego przychód podatkowy, gdyż nie dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. Wniesienie aportu w postaci akcji nie pociąga bowiem za sobą otrzymania zapłaty, spółka jawna, do której mają być wniesione akcje nie posiada także osobowości prawnej.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że wniesienie akcji stanowi przeniesienie ich własności na spółkę osobową, za które podatnikowi przysługuje wkład (udziały) w tej spółce o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości tego wkładu będzie przychodem podatkowym, natomiast koszty uzyskania przychodu będą stanowiły wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki jawnej akcji.

WSA we Wrocławiu podzielił pogląd prezentowany przez podatnika. Sąd wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisów, gdyż działania, jakie zamierza podjąć podatnik nie spowodują i niego powstania przychodu. Transakcja wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci akcji nie stanowi bowiem odpłatnego zbycia tych akcji.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Wniesienie przez osobę fizyczną aportu w postaci akcji do spółki osobowej nie powoduje powstania u wnoszącego aport przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Komentarz
Prezentowany wyrok WSA we Wrocławiu potwierdza linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym czynności wniesienia aportu w formie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Sądy zgodnie przyjmują, że czynność taka nie powoduje powstania po stronie wnoszącego aport przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09 czy też w wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09.

Stanowisko WSA we Wrocławiu, iż do wniesienia aportem akcji do spółki osobowej nie znajdzie zastosowania powoływany przez organ art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zasługuje na aprobatę. Nie można bowiem uznać, iż przez wniesienie do spółki jawnej aportu (akcji), dochodzi do powstania po stronie osób tworzących spółkę osobową (wnoszących aport), dodatkowej wartości majątkowej – przychodu. Wręcz przeciwnie, wniesienie aportu nie powoduje przyrostu majątku osób to czyniących. Za wniesiony aport co prawda osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce jawnej, z posiadaniem których wiążą się zarówno uprawnienia natury majątkowej (prawo do udziału w przyszłych zyskach i stratach spółki) jak i niemajątkowej, tj. uprawnienia i obowiązki związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na działalność spółki. Jednakże po stronie wspólnika spółki jawnej, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki jawnej lub osiągnięcia dochodu w związku z działalnością tej spółki. Samego wniesienia aportem akcji (udziałów) do spółki jawnej nie można więc uznać za czynność odpłatną, w konsekwencji czego nie znajduje do niej zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który wymaga, aby dla powstania przychodu zbycie akcji (udziałów) miało charakter odpłatny.

Praktyczną konsekwencją wskazanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych jest brak obowiązku odprowadzania podatku dochodowego z tytułu wniesienia akcji (udziałów) aportem do spółki osobowej. Należy jednak pamiętać, iż pomimo jednolitego stanowiska sądów w tej materii organy podatkowe nadal orzekają w sposób odmienny (tak np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2009 r. nr IPPB2/415-613/09-2/MG). Zatem należy liczyć się z możliwością zakwestionowania powyższego korzystnego dla podatników poglądu przez organy podatkowe, a w konsekwencji z koniecznością obrony praw przez podatnika na drodze sądowej.

Oprócz opisanej kwestii merytorycznej, do której odniósł się WSA, należy dodatkowo zwrócić uwagę na stanowisko Sądu w zakresie odmowy uwzględniania przez organy podatkowe dotychczasowego orzecznictwa sądowego dotyczącego danej tematyki. Zapewne wielu z podatników, którym przyszło toczyć spór z organami podatkowymi, spotkało się z sytuacją, gdy w ramach swojej argumentacji powoływali określone, korzystne dla siebie orzeczenia sądowe, a rozpatrujący sprawę organ pomijając postawione tam tezy odmawiał ich zastosowania, kwitując to lakonicznym stwierdzeniem, iż orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach w oparciu o zaistniały stan faktyczny, nie stanowią źródła prawa i nie są dla organu wiążące. Jednocześnie brak było jakiegokolwiek wskazania przez organ, na czym polegają różnice w stanach faktycznych rozpatrywanej sprawy oraz tej powoływanej przez podatnika, które uzasadniałyby pominięcie poglądów prezentowanych w przywołanych przez podatnika orzeczeniach. Nie budzi wątpliwości, iż orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa i jako takie nie są wiążące dla organów podatkowych, jednakże orzeczenia te pomimo, że odnoszą się do konkretnej sprawy, bardzo często dokonują wykładni przepisów, która może być zastosowana również w innych przypadkach. Całkowite pomijanie przez organy takich orzeczeń – co słusznie zauważył WSA w prezentowanym wyroku – jest zatem niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione orzeczenie jest więc interesujące również z powyższego względu, ciekawe tylko na ile wyrażone w nim stanowisko wpłynie na dalsze działania organów skarbowych. Sądy administracyjne nie raz już bowiem „upominały” organy podatkowe, a mimo to ciągle zdarzają się przejawy uporczywego ignorowania orzecznictwa, na co wskazywaliśmy już parokrotnie uwagę na naszym portalu.

1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)