Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że prowadząc działalność bankową zawiera także transakcje z własnym akcjonariuszem oraz innymi podmiotami powiązanymi. W ramach tej działalności podatnik może zaciągać i udzielać kredytów, zakładać depozyty itp. Podatnik zapytał, w jaki sposób powinien obliczać zadłużenie względem podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.¹ W ocenie podatnika w przypadku kredytów, zadłużeniem w rozumieniu powyższego przepisu jest kwota główna kredytów zaciągniętych przez podatnika od podmiotów powiązanych wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek pomniejszona o kwotę główną kredytów udzielonych przez podatnika podmiotom powiązanym wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek. W związku z rozliczeniami prowadzonymi z podmiotami powiązanymi, w tym z tytułu kredytów, dochodzić może do powstania zobowiązań wzajemnych, a w konsekwencji nie ma podstaw do uznania, iż całość wzajemnych zobowiązań powinna stanowić zadłużenie. Takie stanowisko potwierdza fakt, iż zarówno podatnik jak i podmioty z nim powiązane są względem siebie jednocześnie dłużnikiem jak i wierzycielem. Każda ze stron zobowiązana jest do przekazania w określonym dniu wskazanej w umowie kwoty pieniężnej, a jednocześnie jest uprawniona do otrzymania kwoty pieniężnej od drugiej strony umowy.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota określona jako „zadłużenie” stanowi saldo powstające po skompensowaniu wzajemnych należności i zobowiązań. W przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mowa jest o zadłużeniu, brak jest odniesienia do kwestii ewentualnych należności podatnika, wobec czego należy uznać, iż przy określeniu wartości zadłużenia nie ma możliwości jego ujmowania jako wzajemnych należności i zobowiązań, liczonych „per saldo”.

WSA w Warszawie oraz NSA podzieliły pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów. NSA wskazał, że celem uregulowań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. jest ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów lub pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy określenia „zadłużenie”. Przy interpretacji tych przepisów należy zatem odwołać się do wykładni językowej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, określenia „zadłużenie” nie można odnosić do długów podatnika ustalonych „per saldo”. Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pojęcie „zadłużenie” obejmuje zobowiązania już istniejące po stronie danego podmiotu w danym momencie, określone co do wartości, choćby nie były jeszcze wymagalne. Pojęcie to nie obejmuje zaś zobowiązań, które w następstwie danej istniejącej już umowy mogą powstać ale dopiero w przyszłości.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pojęcie „zadłużenie” obejmuje sumę długów podatnika względem wymienionych w tych przepisach podmiotów i nie podlega ono pomniejszeniu o wzajemne wierzytelności podatnika względem tych podmiotów.”

Komentarz
W art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów i pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane w określony (opisany w ww. przepisach) sposób. Odsetki takie nie będą stanowiły kosztów wówczas, gdy zadłużenie podatnika względem tych podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego podatnika.

W prezentowanym wyroku NSA wskazał, w jaki sposób powinno się ustalać wartość tego zadłużenia. Zdaniem Sądu zadłużeniem, o którym mowa w powyższych przepisach, jest wyłącznie suma długów podatnika względem określonych podmiotów. Jeżeli zatem podatnik oprócz długu posiada także i wzajemne wierzytelności względem podmiotów powiązanych, wartość tych wierzytelności nie pomniejsza zadłużenia dla potrzeb stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie Sądy niejednolicie wypowiadały się w zakresie rodzaju wierzytelności uwzględnianych przy obliczaniu wartości zadłużenia. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem WSA w Gdańsku wyrażonym w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 931/10 oraz z dnia 25 października 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 661/10 w kwocie zadłużenia podatnicy powinni uwzględniać zadłużenie ze wszystkich tytułów prawnych, a nie tylko związane z zaciągniętymi pożyczkami i kredytami. Odmiennie uznał natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2365/10 stwierdzając, że pojęcie „wartość zadłużenia” obejmuje wyłącznie pożyczki i kredyty zaciągnięte przez spółkę wobec określonych podmiotów, a nie każde zobowiązanie do uregulowania, w stosunku do wymienionych podmiotów.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)