Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Podatnik zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu wniosku Minister uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Następnie, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, organ zmienił wcześniejszą interpretację, stwierdzając jej nieprawidłowość.

WSA w Warszawie uchylił zmienioną interpretację indywidualną. Wskazał, że stan faktyczny opisany we wniosku nie uległ zmianie, nie zmieniły się przepisy stanowiące przedmiot prawny interpretacji, nie zapadło też żadne orzeczenie którejkolwiek z wymienionych w art. 14e Ordynacji podatkowej instytucji, które, z mocy prawa, interpretują prawo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało uznać, że Minister Finansów, po prostu, zmienił zdanie. W ocenie Sądu, nie może natomiast być tak, aby interpretacja indywidualna została zmieniona bez konkretnego powodu natury prawnej, gdyż narusza to art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji Sąd uznał, że zmieniona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14e oraz art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej. Niedopuszczalna – zdaniem Sądu – była zmiana interpretacji indywidualnej tylko dlatego, że w pierwotnie wydanej doszło do innej oceny wskazanego przez wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie. Stwierdził, że podstawowym, niejako naturalnym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ do zmiany tej uprawniony wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest ona oparta. Możliwość zmiany interpretacji na tej podstawie może być nawet niewyrażona wprost w treści odpowiednich regulacji prawnych, ale zmiana poglądu organów interpretacyjnych może być faktyczną podstawą zmiany interpretacji wtedy, gdy przepisy przyznają organowi ogólną kompetencje do dokonywana jej zmiany. Mówiąc inaczej, w obszarze wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można – nierefleksyjnie w istocie – odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej: organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji prawa do błędu tego naprawienia. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, jakoby interpretacja przepisów prawa podatkowego może ulec zmianie tylko w przypadkach zmiany przepisów prawa podatkowego, na podstawie których została wydana lub zmiany orzecznictwa sądów i trybunałów, o których mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem zmianie uległa treść przepisu prawa, o którego stosowaniu i wykładni wypowiedział się organ interpretacyjny, może być to wyłącznie przyczyną – nie zmiany interpretacji, ale – wydania przez Ministra Finansów nowej interpretacji ogólnej albo wydania, przez każdy właściwy organ interpretacyjny, nowej interpretacji indywidualnej na wniosek zainteresowanego. W przypadku uwzględnienia, w szczególności zmienionego w danym zakresie, orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta może stanowić przyczynę i uzasadnienie zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie normatywnie wskazaną podstawą tej zmiany.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie.
2. Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji.”

Komentarz
Przepis art. 14e Ordynacji podatkowej umożliwia Ministrowi Finansów zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tą regulacją zmiana może nastąpić, jeżeli organ stwierdzi nieprawidłowość interpretacji, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Prezentowany wyrok NSA wskazuje w powyższym kontekście, że zmiana linii orzeczniczej w danej sprawie nie jest jednak jedyną przesłanką umożliwiającą Ministrowi Finansów dokonanie zmiany interpretacji. Głównym powodem takiej zmiany jest bowiem przede wszystkim sytuacja, w której organ stwierdzi nieprawidłowość interpretacji, niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy. Oczywiście zmiana linii orzeczniczej, a co się z tym wiąże zmiana wykładni określonych przepisów prawa, również może powodować konieczność zmiany interpretacji, lecz nie jest to jedyna przesłanka takiego działania.

Pod pojęciem „nieprawidłowości interpretacji”, o którym mowa powyżej i które pojawia się w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, należy natomiast rozumieć sytuację, w której przyjęte w interpretacji wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2012 roku, sygn. akt II FSK 1604/10).