Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik (bank) wskazał, że w ramach świadczenia usług bankowych udziela pożyczek, kredytów, poręczeń, emituje papiery wartościowe itp. Usługi te co do zasady są objęte zakresem przedmiotowym u.p.t.u.¹ a większość z nich jest zwolniona z VAT. Podatnik świadczy jednakże również usługi podlegające opodatkowaniu (factoring, doradztwo finansowe, najem itp.), z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek, dyskonta, prowizji, opłat bankowych. Wynagrodzenie w formie dyskonta ustalane jest w stosunku do tzw. instrumentów dyskontowych. Podatnik nabywa dany instrument dyskontowy (np. bon skarbowy) po cenie niższej niż wartość nominalna, a następnie – w terminie wymagalności danego instrumentu lub w terminie sprzedaży – realizuje cenę nominalną lub cenę sprzedaży. Powstała w ten sposób różnica to dyskonto, które jest jego wynagrodzeniem uwzględnianym w podstawie opodatkowania VAT. Podatnik zapytał, czy w sposób prawidłowy jako podstawę opodatkowania wykazuje kwotę dyskonta, a obowiązek podatkowy wykazuje we wcześniejszej z następujących dat: w terminie ewentualnej wcześniejszej sprzedaży instrumentu dyskontowego lub w terminie jego wymagalności (wykupu). Zdaniem podatnika w przypadku dyskonta – obowiązek podatkowy powstaje w jednej z wcześniejszych dat: dacie sprzedaży instrumentu lub dacie wykupu, natomiast podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota dyskonta.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że przepisy u.p.t.u. nie posługują się pojęciem wynagrodzenia. Ustawa nie reguluje też odrębnie opodatkowania operacji na instrumentach dyskontowych. Oznacza to, że dla tego typu operacji podstawę opodatkowania ustala się według ogólnego art. 29 ust. 1 u.p.t.u. – jest nią kwota należna z tytułu czynności pośrednictwa finansowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykupu instrumentu dyskontowego, lub z chwilą jego wcześniejszej sprzedaży – w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej. Przy usługach dotyczących instrumentów dyskontowych zbywający instrument nie ma obowiązku spłaty otrzymanej kwoty wraz z odsetkami, a ponadto nabywca ma swobodę dysponowania instrumentem – może go przedstawić do wykupu, może też zbyć na rynku wtórnym. Te różnice pomiędzy kredytem i pożyczką z jednej, a dyskontem z drugiej strony, wpływają na różnicę w opodatkowaniu usług. Podstawą opodatkowania usług kredytu i pożyczki są tylko odsetki, zaś operacji wynikających z instrumentów dyskontowych – całość kwoty otrzymanej z tytułu ich wykupu w terminie bądź z tytułu zbycia na rynku wtórnym przed terminem wykupu.

WSA w Warszawie oraz NSA podzieliły pogląd podatnika uznając za nieprawidłowe  stanowisko organu, jakoby podstawą opodatkowania VAT w przypadku dyskonta była całość świadczenia, rozumianego nie jako wynagrodzenie, lecz cała kwota, na jaką opiewa dany instrument dyskontowy. Podstawą opodatkowania powinno być bowiem wynagrodzenie, które bank otrzymuje za obracanie pieniądzem w określonej formie (zysk, marża). W przypadku instrumentów dyskontowych zbywający instrument dyskontowy co prawda nie ma obowiązku spłaty otrzymanej kwoty wraz z odsetkami, ale tylko w tym znaczeniu, jakie występuje w umowie kredytu czy pożyczki. Istota instrumentu dyskontowego jest taka sama jak kredytu lub pożyczki – emitent takiego instrumentu zobowiązuje się do jego wykupienia, po cenie nominalnej, choć za jego wcześniejsze zbycie otrzymał cenę niższą, niż nominalna. W rzeczywistości więc emitent płaci odsetki, choć w innym czasie i w innej postaci, niż w „klasycznej” umowie kredytowej. Dla emitenta instrument dyskontowy pełni funkcję analogiczną, jak kredyt. Dla banku z kolei nabycie instrumentu stanowi rzeczywiście formę lokaty kapitału (tak samo jak w przypadku udzielenia kredytu i pożyczki), zaś jego wynagrodzeniem jest uzyskane dyskonto.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„W przypadku usług bankowych wynagradzanych w formie dyskonta, podstawą opodatkowania VAT jest kwota dyskonta, a nie cała kwota, na którą opiewa dany instrument dyskontowy.”

Komentarz
Zagadnienie sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku usług finansowych było już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Przykładowo, w przypadku usług wynagradzanych w formie odsetek (pożyczki, kredyty) sądy przyjmują zasadniczo, iż podstawą opodatkowania jest w takim przypadku kwota należnych odsetek (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 roku, sygn. akt I FSK 398/08, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 roku, sygn. akt I FSK 1846/08).

W prezentowanym wyroku NSA potwierdził, iż analogiczny sposób ustalania podstawy opodatkowania należy stosować także do usług finansowych, które są wynagradzane w formie dyskonta, a więc różnicy pomiędzy ceną nabycia danego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Obrotem oraz podstawą opodatkowania VAT jest w takim przypadku właśnie kwota dyskonta. Stanowisko NSA jest zbieżne w orzecznictwem ETS w omawianym zakresie. Z wyroku Trybunału w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago wynika bowiem, iż w przypadku usług pośrednictwa finansowego podstawą opodatkowania jest kwota wyniku osiągniętego przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym (zysk brutto).

Co ciekawe, stanowisko NSA w powyższej kwestii znajduje także akceptację wśród niektórych organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009 roku nr IPPP2/443-442/09-2/SAP oraz z dnia 8 września 2010 roku nr IPPP1/443-687/10-2/Igo Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowiska podatników, którzy wykazywali jako podstawę opodatkowania wartość dyskonta wynikającego ze świadczonych usług finansowych.

Prezentowane orzeczenie powinno zainteresować wszystkich podatników, którzy ramach swojej działalności świadczą usługi finansowe zwolnione z VAT. Tezy wynikające z wyroku NSA będą bowiem miały istotne znaczenie m.in. w kwestii obliczania współczynnika proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. Przy obliczaniu tego współczynnika jednym z elementów jest kwota osiąganego przez podatnika obrotu. Stanowisko NSA potwierdza natomiast, iż obrotem tym, w przypadku usług wynagradzanych w formie dyskonta, jest kwota dyskonta a nie cała wartość danego instrumentu finansowego. Tylko tę wartość podatnicy powinni więc uwzględniać w ramach kalkulacji powyższego współczynnika.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)