Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że planuje połączyć się z inną spółką w drodze jej przejęcia. W rezultacie podatnik stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki. W tym stanie faktycznym podatnik zapytał, czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółki przejmowanej przejdą po połączeniu na podatnika, jako następcę prawnego. W ocenie podatnika należy udzielić odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zajdzie podatnika już po połączeniu.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa w obecnym brzmieniu nie normuje w odrębnym przepisie skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnych w wypadku połączenia podmiotów. W związku z tym przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, gdyż w odniesieniu do interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw ani o przejęciu obowiązków.

WSA w Warszawie oraz NSA nie podzieliły argumentacji zaprezentowanej przez organ. NSA stwierdził, że w regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu stanowiącego wyjątek od zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można ograniczenia takiego wywodzić w szczególności z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h Ordynacji (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji). Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym – co do zasady – możliwe. Sąd zauważył dalej, że prawo podatnika, w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l Ordynacji, powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art. 14k i art. 14m Ordynacji). Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA stanął na stanowisku, że prawa podatników wynikające z uzyskanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego podlegają sukcesji generalnej zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej. W efekcie następca prawny podatnika w ramach takiej sukcesji nabywa także prawa związane z interpretacjami. Prawem takim, wynikającym z art. 14k Ordynacji podatkowej, jest brak możliwości wyciągnięcia w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji prawnych w sytuacji, gdyby miały one wynikać z zastosowania się przez niego do otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że ze stanowiska NSA wynika jedno zasadnicze ograniczenie powyższej zasady ogólnej. Otóż następca prawny korzysta z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej uzyskanej przez poprzednika tylko wtedy, gdy poprzednik zastosował się do tej interpretacji. Tylko bowiem w takim przypadku u poprzednika powstanie prawo, które może podlegać sukcesji, w postaci ochrony wynikającej z otrzymania interpretacji.

W związku z powyższym przy dokonywaniu oceny, czy interpretacje indywidualne uzyskane przez poprzednika prawnego wywierają skutek u jego następcy należy zbadać, czy poprzednik zastosował się do tych interpretacji, tj. czy dokonał rozliczeń podatkowych zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z interpretacji.