Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą zawarł umowę leasingu i poniósł wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej. Zgodnie z postanowieniami umowy leasingowej opłata ta stanowi pierwszą część wynagrodzenia leasingodawcy za użytkowanie przedmiotu leasingu we wstępnym okresie używania. Podatnik zapytał, w jakim momencie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wstępne opłaty leasingowe dotyczące użytkowanych pojazdów. W ocenie podatnika tego typu opłaty powinny być zaliczone do kosztów jednorazowo w momencie ich poniesienia. Są one bowiem kosztem pośrednim, który nie dotyczy okresu obowiązywania umowy, a zatem nie ma podstaw do jej proporcjonalnego rozliczania w całym okresie trwania umowy leasingu.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy. W sytuacji, gdy uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia i realizacji), to należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym, zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.¹, należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację a prawidłowość takiego rozstrzygnięcia zaakceptował następnie NSA. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W rozpatrywanej sprawie opłata wstępna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji opłata taka powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Opłata wstępna, uiszczana przy zawieraniu umowy leasingu i warunkująca jej zawarcie, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo bez konieczności rozliczania jej w czasie.”

Komentarz
W orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikacja opłaty wstępnej uiszczanej przy zawieraniu umowy leasingu nie budzi większych rozbieżności. Sądy zgodnie przyjmują, że opłatę taką podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia i nie muszą jej rozliczać proporcjonalnie w całym okresie trwania umowy. Takie stanowisko pojawia się zarówno na gruncie przepisów u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 roku, sygn. akt II FSK 962/09) jak i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 roku, sygn. akt II FSK 1733/08). Wskazana linia orzecznicza jest akceptowana w najnowszym orzecznictwie sądowym, czego dobrym przykładem jest prezentowany wyrok NSA oraz ostatnio wydany wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 55/11.

W kontekście powyższego dziwi fakt uporczywego upierania się przez organy skarbowe przy konieczności proporcjonalnego rozliczania opłaty wstępnej. Poglądy takie w dalszym ciągu pojawiają się bowiem w stanowiskach Ministra Finansów, czego przykładem może być m.in. interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2011 roku nr ILPB3/423-24/11-2/GC oraz z dnia 7 kwietnia 2011 roku nr IBPBI/2/423-78/11/AP.

Należy mieć nadzieję, że konsekwentne uchylanie przez Sądy powyższych interpretacji Ministra Finansów doprowadzi w ostateczności do zmiany podejścia organów podatkowych, co powinno przyczynić się do poprawy sytuacji podatników zawierających umowy leasingu.

1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.)