Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że jest podmiotem zajmującym się dystrybucją leków na terytorium Polski. Sprzedaż leków kierowana jest do hurtowni, które następnie kierują ten lek do aptek. Z uwagi na wysoką cenę leku i brak jego refundacji jest on niedostępny dla wielu pacjentów. W związku z powyższym podatnik, chcąc zwiększyć sprzedaż leku, powinien obniżyć jego cenę. Jedyną możliwą do zastosowania formą obniżenia ceny leku jest bezpośrednie przekazanie rabatu aptece dokonującej sprzedaży. Podatnik stworzył zatem program rabatowy polegający na udzieleniu aptece rabatu kwotowego, dotyczącego każdej, nabytej przez aptekę jednostki leku w danym okresie (miesiącu). Podatnik dokonywał wypłat na podstawie not rabatowych, tj. dokumentów sporządzonych na podstawie wykazów ilości zakupionych przez aptekę leków w danym okresie. W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy wartość netto wystawionych not rabatowych, potwierdzających wartość kwot przekazanych dystrybutorom (aptekom) stanowi koszt uzyskania przychodów, czy też wartość korygującą przychody ze sprzedaży. W ocenie podatnika wartość netto wystawionych not rabatowych, dokumentujących kwoty przekazane aptekom, powinna obniżać przychody spółki stanowiące element kalkulacyjny podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu, aby mówić o rabacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (pomniejszającym przychód), powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży leku do placówek lecznictwa zamkniętego lub hurtowni. Udzielenie bonifikat lub rabatów musi mieć związek z konkretną sprzedażą lub konkretnym kontrahentem. Sporządzone dla poszczególnych aptek, prowadzących sprzedaż przedmiotowego produktu „noty rabatowe” nie dają możliwości powiązania ich z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi generującymi przychody z działalności operacyjnej podatnika. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie „not rabatowych” skierowanych bezpośrednio do aptek, ponieważ nie są one nabywcą przedmiotowego leku od podatnika, lecz stanowią jedynie kolejne ogniwo dystrybucji.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że treść przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie stoi na przeszkodzie wyłączeniu z przychodu podatnika udzielonych bonifikat i skont (również rabatów) osobie trzeciej, to jest osobie związanej z podatnikiem w łańcuchu obrotu towarowego jedynie pośrednio. Wyrok ten nie znalazł jednakże akceptacji NSA. NSA uznał za bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że treść przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. pozwala na obniżenie przychodu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych o udzielone rabaty nie tylko podmiotom powiązanym bezpośrednim węzłem prawnym, lecz również związanych z nim w sposób pośredni łańcuchem obrotu towarowego.  Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy osoby trzecie, a więc apteki niepowiązane jakąkolwiek umową cywilnoprawną z podatnikiem, uzyskują od niego rabaty kwotowe w formie przelewów pieniężnych, to taka okoliczność nie skutkuje zmniejszeniem przychodu podatkowego podatnika udzielającego rabatów. Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej wskazuje na możliwość obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonego przez podatnika rabatu, a więc obniżki ceny towaru dla kupującego. Rabat stanowi formę rezygnacji od ustalonej między sprzedającym i kupującym ceny. Udziela się go nabywcy towaru. W świetle badanego stanu faktycznego nabywcą towaru od podatnika (leków) były hurtownie i jednostki lecznictwa zamkniętego, a nie apteki. W tej sytuacji błędny był wniosek sformułowany przez WSA, że podmiot zajmujący się dystrybucją leków może obniżyć przychód podatkowy ze sprzedaży leków dokonując przelewu środków pieniężnych w odpowiedniej kwocie rabatowej podmiotowi, z którym nie zawarł umowy sprzedaży, a więc nie ustalał także warunków sprzedaży, ceny leków, warunków obniżenia ceny, zdarzeń gospodarczych mających wpływ na obniżkę ceny leków itp. W sytuacji, w której sprzedawcę nie łączą żadne stosunki prawne z beneficjentem środków przyznawanych mu pod warunkiem ich nabywania w hurtowniach, do których towar dostarcza podatnik, przekazywane w ten sposób środki pieniężne nie są rabatami obniżającymi cenę sprzedawanych przez niego leków.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Treść przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na obniżenie przychodu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych o rabaty udzielone podmiotom związanym z podatnikiem w sposób pośredni łańcuchem obrotu towarowego.”

Komentarz
Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika zatem, że udzielone przez podatnika bonifikaty i skonta, lecz także – co wynika z prezentowanego wyroku – rabaty, pomniejszają deklarowane w danym roku podatkowym kwoty przychodów.

W omawianej sprawie NSA analizował, kiedy można mówić o rabacie w rozumieniu powyższej regulacji, a więc o rabacie pomniejszającym przychody podatnika. Sformułowane przez Sąd stanowisko prowadzi do wniosku, że rabatem takim jest wyłącznie rabat (obniżka ceny) udzielony bezpośredniemu kontrahentowi podatnika, tj. bezpośredniemu nabywcy jego towarów. Taki rabat powoduje z jednej strony zmniejszenie przychodów po stronie podatnika, lecz także opowiadające mu zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów po stronie nabywcy towarów. Zgodnie z poglądem NSA, rabatem obniżającym kwotę przychodów nie jest natomiast rabat (czy też dopłata) udzielony podmiotowi związanemu z podatnikiem jedynie w sposób pośredni, np. kolejnemu w łańcuchu sprzedaży sprzedawcy towarów pochodzących od podatnika.

W efekcie prezentowanego wyroku podatnicy planujący wprowadzenie systemu promocyjnego polegającego na możliwym refundowaniu części ceny ich produktów na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu dystrybucji powinni pamiętać, że refundacje takie (rabaty) będą obniżały przychody tylko wówczas, gdy zostaną dokonane na rzecz bezpośrednich kontrahentów i nie wywołają takiego skutku, gdy zostaną udzielone podmiotom związanym z podatnikiem jedynie w sposób pośredni.