We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że przejął na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do zakładu pracy. Opłata za usługę przewoźnika została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na ilość przewożonych osób. Funkcjonowanie podatnika nie pozwala na ścisłe określenie świadczenia przypadającego na konkretną osobę, nie wie on bowiem, którzy pracownicy korzystają z bezpłatnego transportu i w jakim zakresie. Podatnik zapytał, czy świadczenie na rzecz pracowników bezpłatnego transportu w opisanej sytuacji powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f. W ocenie podatnika otrzymane świadczenie nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zapłata za usługę dokonywana jest bowiem w sposób ryczałtowy, a jej formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika.
Organy podatkowe uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazały, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. świadczenia ponoszone na rzecz pracowników stanowią przychód tych pracowników. Pracownik wyrażając wolę skorzystania z transportu na zasadach określonych przez pracodawcę nabywa prawo do korzystania z tego transportu, a więc otrzymuje świadczenie, z którego korzysta lub nie – w zależności od swoich potrzeb. W zakresie kwoty przychodu organy stwierdziły natomiast, iż ustalenie, którzy pracownicy wyrażają wolę korzystania z bezpłatnego transportu i w jakim zakresie, przy znajomości kosztu poniesionego przez pracodawcę w związku z zapłatą ryczałtowego wynagrodzenia przewoźnikowi, umożliwia ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników.
WSA w Warszawie nie podzielił stanowiska organów. Podobnie orzekł także NSA. W ocenie Sądu uznanie nieodpłatnych świadczeń za podstawę do ustalenia przychodu pracownika wymaga, aby świadczenia te zostały rzeczywiście przez tę osobę otrzymane. Przychodem pracownika są bowiem wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Jednocześnie, w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko pozostawione do dyspozycji podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie ma więc możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji.
Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących korzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.”
Komentarz
Prezentowany wyrok jest kolejnym, w którym Sąd ustosunkował się do możliwości uznania za przychód pracowników nieodpłatnych świadczeń zapewnianych im przez pracodawcę w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dokładnej wartości świadczeń przypadających na każdego pracownika.
Powyższe zagadnienie było, jak dotychczas, przedmiotem zmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Pierwotnie przyjmowano bowiem, iż w przypadku, gdy sposób finansowania nieodpłatnych świadczeń uniemożliwia ustalenie, czy dany pracownik z nich skorzystał oraz jaka jest wartość świadczeń otrzymywanych przez każdego z pracowników, świadczenia takie nie są uznawane za przychód pracowników (tak m.in. wyrok NSA z 15 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 536/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 623/09).
Sytuacja uległa zmianie po wydaniu przez NSA uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 roku, sygn. akt II FPS 1/10, w której uznano, że „wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.” Argumentacja sformułowana w ww. uchwale dawała podstawy do przyjęcia, iż może ona znaleźć zastosowanie nie tylko w przypadku świadczeń w postaci wykupienia abonamentów medycznych, lecz także do innego rodzaju nieodpłatnych świadczeń, w tym dojazdów do pracy.
Wspomniana uchwała została dość krytycznie przyjęta wśród przedstawicieli piśmiennictwa podatkowego. Również nie wszystkie sądy uznały jej prawidłowość. Efektem tych wątpliwości było wystąpienie przez NSA z nowym pytaniem prawnym w tej kwestii (postanowienie NSA z dnia 5 października 2010 roku, sygn. akt II FSK 541/09).
Na gruncie prezentowanego wyroku widać, iż zmiana linii orzeczniczej w zakresie nieodpłatnych świadczeń przekazywanych pracownikom jest bardzo prawdopodobna. W omawianym wyroku NSA powrócił bowiem do swojego poprzedniego stanowiska, iż jeżeli brak jest możliwości ustalenia, którzy pracownicy rzeczywiście korzystali z nieodpłatnych świadczeń oraz jaka jest wartość tych świadczeń w odniesieniu do każdego z pracowników, brak jest podstaw do ustalenia pracownikom przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.
Wątpliwości w zakresie prawidłowego kwalifikowania takich świadczeń może rozwiązać nowa uchwała składu siedmiu sędziów NSA. Nie wykluczone natomiast, iż z uwagi na ciągle dość duże rozbieżności w orzecznictwie sądowym sprawą może zająć się nawet skład całej Izby Finansowej NSA. W takim przypadku kwestia to może w końcu doczekać się ostatecznego i stabilnego rozstrzygnięcia.
