Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że w 2008 roku dokonał sprzedaży na rzecz kontrahenta z Niemiec. W 2009 roku, na skutek uzgodnionej przez strony zmiany cen towarów, podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą cenę za towar sprzedany w 2008 roku. W tej sytuacji podatnik zapytał, do którego roku podatkowego należy ująć kwoty wynikające z faktur korygujących zmniejszających przychody ze sprzedaży. W ocenie podatnika kwoty wynikające z faktur korygujących zmniejszających przychody ze sprzedaży w 2008 roku a księgowanych w 2009 roku powinien rozliczyć na bieżąco.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że faktury korygujące nie dokumentują odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy u.p.d.o.p.¹ nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec tego organ wskazał, że należy posłużyć się literalną wykładnią przepisów u.p.d.o.p. i w z związku z tym zaznaczył, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację, lecz takie rozstrzygnięcie nie zostało zaakceptowane przez NSA. W ocenie NSA uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, przychód musi być o tę ujemną różnicę skorygowany. Nie ma przy tym żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że, po pierwsze, takie ograniczenie czasowe sprzeczne byłoby z istotą instytucji prawnej wyłączenia z przychodów wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont, a po drugie, że ograniczenie takie nie ma uzasadnienia normatywnego, ponieważ nie ma przepisu prawa podatkowego, który by je wprowadził. W efekcie, zdaniem NSA, zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu.”

Komentarz
Przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują wprost, w rozliczeniu za który rok powinno się ująć kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących, w efekcie których dochodzi do zmniejszenia przychodu podatnika. Fakt ten powoduje spory podatników z organami podatkowymi. Ci pierwsi z reguły twierdzą, że przychody mogą skorygować w takiej sytuacji w roku podatkowym, w których dochodzi do zdarzeń skutkujących wystawieniem faktur korygujących (zmniejszenie przychodów), organy skarbowe stoją z kolei na stanowisku, że korekta powinna odnosić się do roku, w którym wykazane zostały korygowane przychody.

W prezentowanym wyroku NSA potwierdził pogląd forsowany przez organy podatkowe. W ocenie Sądu korekta przychodów winna zostać dokonana w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przychody te zostały osiągnięte i wykazane.

Stanowisko Sądu potwierdza wcześniejsze orzecznictwo w omawianym zakresie. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 września 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 565/10 WSA w Gdańsku uznał, że „korekta wielkości przychodu (zwiększająca lub zmniejszająca) powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Każdorazowa korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego.” Podobnie, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzekł także NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 156/10.

1) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.)