Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z prowadzoną działalnością podatnik posiada zobowiązania i należności wynikające z działalności objętej zezwoleniem, lecz powstałe jeszcze przed jego uzyskaniem. W tym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie dotyczące prawa do rozliczenia straty, jaka mogłaby powstać na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania z dochodem z działalności objętej zezwoleniem i korzystającym ze zwolnienia z podatku. W ocenie podatnika ewentualna strata podatkowa jaką mógłby ponieść na działalności zwolnionej, może zostać rozliczona z dochodem uzyskanym z działalności strefowej (zwolnionej) w kolejnych latach obrotowych.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z uwagi na to, że podatnik uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ma on prawo skorzystać z pomocy publicznej na terenie tej strefy w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.¹ Skoro dochody te są wolne od podatku, to zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział w u.p.d.o.p. możliwości obniżenia dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem „dochodu”. Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu. Wobec tego nie może być on interpretowany rozszerzająco.

WSA w Gliwicach oraz NSA przyznały rację organowi. Stwierdziły, że skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. W sytuacji więc, gdy ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik, ustalając dochód do opodatkowania, nie może więc pomniejszyć go o stratę związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej, z zastrzeżeniem, że powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła. Sąd dodatkowo podniósł, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest objęcie przez Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podatnika.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej.”

Komentarz
Stanowisko zajęte przez NSA w omawianym orzeczeniu pociąga za sobą daleko idące skutki dla podatników, którzy zdecydowali się na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz skorzystanie z przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnienia z podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych z tej działalności. Opierając się na brzmieniu art. 7 u.p.d.o.p. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że obliczając wysokość dochodu do opodatkowania podatnicy nie są uprawnieni do pomniejszenia tego dochodu o część straty wygenerowanej w latach ubiegłych w związku z działalnością strefową. Co się z tym wiąże ewentualna strata z działalności strefowej nie stanowi czynnika wpływającego na zakres rozliczeń podatkowych i może być traktowana wyłącznie jako strata o charakterze czysto ekonomicznym, obciążająca wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej. Podobne poglądy NSA prezentował wcześniej m.in. w wyroku z dnia 6 maja 2008 roku, sygn. akt II FSK 359/07 oraz w wyroku z dnia 13 października 2011 roku, sygn. akt II FSK 741/10).

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem NSA podatnicy nie mogą rozliczyć straty z działalności strefowej nie tylko przy obliczaniu wysokości dochodu do opodatkowania (a więc całego osiągniętego dochodu, w tym również z działalności pozastrefowej), lecz także przy obliczaniu wyłącznie wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Takie ograniczenie również jest dla podatników niekorzystne, gdy weźmie się pod uwagę fakt, iż wysokość dochodu zwolnionego z podatku jest w dalszej kolejności wyznacznikiem maksymalnego zakresu zastosowania omawianego zwolnienia. Brak możliwości pomniejszenia dochodu strefowego o straty z lat ubiegłych skutkuje tym, że podatnicy szybciej osiągną maksymalny poziom przysługującego im zwolnienia. Przekroczenie tego poziomu powoduje z kolei, że dalsze dochody osiągane z działalności strefowej będą już opodatkowane.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)