Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty inicjalnej związanej z umową leasingu – wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08

Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że zawarł umowę leasingu operacyjnego. Umowa ta przewiduje obowiązek uiszczenia przez podatnika raty inicjalnej w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu. Pytanie zadane przez podatnika dotyczyło możliwości jednorazowego zaliczenia opłaty inicjalnej do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem podatnika rata inicjalna jest w całości kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, nie jest to bowiem wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Żaden przepis prawa nie przewiduje również, że rata inicjalna dotyczy całego okresu leasingu. Zapłata tej raty jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu i musi być poniesiona w celu spełnienia dalszych warunków umowy. Z tego też względu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Odmiennego zdania był Minister Finansów, który uznał, że skoro zapłata raty inicjalnej jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, to dotyczy ona całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji stosując regulację zawartą w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.1 wysokość raty inicjalnej należy podzielić proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu i w każdym roku zaliczać do kosztów odpowiednią jej część.

WSA w Warszawie uchylił interpretację Ministra. Takie rozstrzygnięcie podzielił także NSA, który wskazał, że rata inicjalna dotycząca umowy leasingu należy do kosztów uzyskania przychodu o pośrednim charakterze. Opłaty tej nie można bowiem powiązać z konkretnym przychodem. Pomimo tego, że opłaty dotyczące umowy leasingu są związane z osiąganymi przez podatnika przychodami nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Sposób potrącalności kosztów pośrednich został natomiast uregulowany w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., z którego wynika, iż koszty takie są potrącane w dacie ich poniesienia, chyba że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W odniesieniu do raty inicjalnej możliwość jej proporcjonalnego zaliczania do kosztów wystąpiłaby wówczas, gdyby rata ta zawierała składniki inne niż wynagrodzenie finansującego. W rozpatrywanej sprawie natomiast podatnik wyraźnie wskazał, że uiszczana przez niego rata inicjalna ma samoistny charakter, nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych a jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tych też względów rata ta powinna być zaliczona do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia przez podatnika, gdyż nie dotyczy ona okresu przekraczającego rok podatkowy.

Teza

Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Rata inicjalna ponoszona przez podatnika w związku z zawarciem umowy leasingu, która jest warunkiem realizacji tej umowy, ma samoistny charakter i nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych może być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia.”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie wywiera niewątpliwie korzystny wpływ na sytuację tych wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności zawierają umowy leasingu np. samochodów lub maszyn i z tego tytułu zobowiązani są do uiszczenia opłaty inicjalnej. Stanowisko zajęte przez Sąd umożliwia bowiem jednorazowe zaliczenie tej opłaty w dacie jej poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozbijania jej na cały okres obowiązywania umowy leasingu.

Lektura uzasadnienia wyroku NSA prowadzi do dwóch zasadniczych wniosków. Po pierwsze należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Sąd, iż o tym, czy rata inicjalna może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów decyduje to, czy ma ona samoistny charakter, czy też może stanowi opłatę z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu przez cały okres umowy. W tym drugim przypadku jednorazowe zaliczenie do kosztów nie jest możliwe. NSA podkreślił przy tym, iż zasadniczo rata inicjalna ma samoistny charakter wówczas, gdy zawiera ona składniki stanowiące wynagrodzenie finansującego, tj. m.in. prowizję, opłatę przygotowawczą, opłatę za rozpatrzenie i analizę wniosku oraz kaucję. W innym przypadku, gdy opłata ta będzie dotyczyła usług związanych z całym okresem leasingu, nie będzie można jej uznać za opłatę samoistną.

Po drugie, na tle prezentowanego orzeczenia wyraźnie widać jak bardzo istotne jest odpowiednie ukształtowanie postanowień umów zawieranych przez podatników. Nierzadko bowiem niezwykle korzystne z podatkowego punktu widzenia efekty można osiągnąć poprzez drobne zmiany w treści umów, lub objaśnienie czy też doprecyzowanie użytych w nich sformułowań. W omawianym orzeczeniu podstawę stanowiska NSA stanowiło m.in. wskazanie przez podatnika, iż uiszczana przez niego rata inicjalna ma samoistny charakter i jest warunkiem koniecznym realizacji umowy leasingu. To doprowadziło do wniosku, iż rata ta dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Nie można wykluczyć, iż gdyby podatnik we wniosku o interpretację nie zawarł ww. stwierdzenia, rozstrzygnięcie NSA było odmienne. Analogiczne założenie należy odnieść także do treści umów leasingu. W zależności więc od tego jak umowa taka zostanie skonstruowana, z nią związane konsekwencje podatkowoprawne mogą być diametralnie różne.

Prezentowane orzeczenie powinno przyczynić się do ujednolicenia poglądów prezentowanych w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Co prawda w dalszym ciągu w większości przypadków zajmują one jeszcze stanowisko odmienne (wskazując na konieczność proporcjonalnego zaliczenia raty inicjalnej do kosztów – np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nr ILPB3/423-42/10-2/JG), lecz wysoce prawdopodobne jest – biorąc pod uwagę pogląd NSA – iż decyzje, w których wyrażony zostanie taki właśnie pogląd zostaną następnie uchylone przez sąd administracyjny.

\"\"
1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

Dodaj komentarz