We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie odbywają się szkolenia wewnętrzne z udziałem zarówno prelegentów wewnętrznych, jak i zewnętrznych, ale bez udziału kontrahentów. Ponadto zarówno w siedzibie przedsiębiorstwa, jak i poza nią, odbywają się spotkania z kontrahentami. Podczas każdego z wymienionych spotkań podawany jest zwyczajowo przyjęty skromny posiłek lub poczęstunek, składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał pytanie, czy wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.1 dotyczy wydatków na taki poczęstunek, zajmując stanowisko, że wskazane wyłączenie nie odnosi się do tego typu wydatków, nie mających znamion ekskluzywności, okazałości i wystawności, a dotyczy tylko wydatków reprezentacyjnych.
Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków reprezentacyjnych, a więc takich, które związane są ze spotkaniami z kontrahentami, a nie ze szkoleniami wewnętrznymi bez udziału kontrahentów. Wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „reprezentacja”, a według definicji słownikowej oznacza ono „okazałość, wystawność”. Za reprezentację w rozumieniu prawa podatkowego należy zatem uznać występowanie w imieniu podatnika, wiążące się z okazałością i wytwornością, ponoszone w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Wydatki na usługi gastronomiczne, ponoszone przy okazji spotkań poza siedzibą firmy, mają charakter wydatków na reprezentację, natomiast wydatki ponoszone przy okazji spotkań w siedzibie firmy, o ile nie mają cechy okazałości, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. NSA zakwestionował jednak takie rozstrzygnięcie. Po przeprowadzeniu wykładni pojęcia „reprezentacja” NSA wskazał, że w języku prawnym oznacza ono „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. To drugie znaczenie nie jest adekwatne dla funkcji, jakie definiowanemu pojęciu można przypisać w obrocie gospodarczym, czy szerzej – cywilnoprawnym, gdzie znana i powszechnie stosowana jest instytucja przedstawicielstwa, jako działania w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, natomiast wystawność i okazałość, jako cechy mające kreować pozytywny wizerunek firmy, wiążą się raczej z pojęciem reklamy, a nie reprezentacji. Dlatego też również w prawie podatkowym termin „reprezentacja” należy rozumieć jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”, a nie jako „wystawność, wytworność, okazałość”. Dotyczy to także przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA z tego przepisu można wyprowadzić normę, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów przedstawicielstwa podatnika, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Norma ta nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielskie są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. W konsekwencji wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią.
Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Koszty reprezentacji, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., to wydatki związane z przedstawicielstwem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, bez względu na ich wystawność lub miejsce świadczenia.”
Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA dokonał dość zaskakującej wykładni pojęcia „reprezentacja” użytego przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przy określaniu jednego z wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Orzeczenie to, jeżeli zostanie zaakceptowane przez inne składy orzekające, może istotnie zmienić sposób wykładni powyższego przepisu.
W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd, zgodnie z którym pod pojęciem reprezentacji należy rozumieć wszelkie działania związane z tworzeniem pozytywnego wizerunku firmy (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 881/10, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 2242/10). W innych orzeczeniach reprezentację definiowano z kolei jako „wystawność, okazałość, wytworność” (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 834/10).
Zgodnie z omawianym stanowiskiem NSA pojęcie reprezentacji należy rozumieć jeszcze inaczej, a mianowicie jako przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz. W konsekwencji każde działanie, które może zostać określone jako reprezentowanie interesów podatnika powoduje, że wydatki na ten cel nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje to, czy działania takie mają wystawny charakter jak i to, w którym miejscu są wykonywane.
Omawiany wyrok zapadł co prawda na gruncie przepisów u.p.d.o.f., lecz jak się wdaje zawarte w nim stanowisko można odnieść także do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w art. 16 ust. 1 pkt 28 również przewidują wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację. W konsekwencji skutki stanowiska NSA mogą w sposób bezpośredni wpłynąć na sytuację zdecydowanej większości podatników, zarówno prowadzących działalność w formie spółek kapitałowych, spółek osobowych oraz w formie indywidualnej działalności gospodarczej.
![\"\"](\"/u_files/pelna_tresc.jpg\")
![\"\"](\"/u_files/kreska.jpg\")
