Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że na podstawie zawartych umów zobowiązany był do dokonania dostaw towarów na rzecz swojego kontrahenta. Z uwagi na toczące się postępowanie prokuratorskie podatnik nie był w stanie wykonać swoich zobowiązań. W związku z tym kontrahent poinformował go, że w związku z brakiem wykonania zobowiązania poniósł szkodę. Na skutek negocjacji strony zawarły ugodę, w wyniku której ustalono kwotę odszkodowania należnego kontrahentowi. Podatnik zapytał, czy kwota odszkodowania wypłacona w związku z niewykonaniem zobowiązania stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów. W ocenie podatnika odszkodowanie takie należy traktować jako koszt podatkowy, gdyż nie znajdzie do niego zastosowania norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy zdarzeń gospodarczych związanych z wadliwością towarów, robót lub usług będących przedmiotem działalności gospodarczej – wyłączając wymienione w nim wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Niedopuszczalne jest jednak wnioskowanie a contrario, tak jak uczynił to podatnik, prowadzące do stwierdzenia, że kary i odszkodowania niewymienione w tym przepisie zawsze stanowią koszt podatkowy. Zdaniem organu odszkodowania i kary umowne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jedynie w razie wykazania ich bezpośredniego lub pośredniego związku z osiągniętym przychodem albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować, lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W opisanym stanie sprawy zapłata odszkodowania w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przez podatnika przychodu, a wręcz przeciwnie – wiąże się dla niego z negatywnymi konsekwencjami finansowymi. W efekcie odszkodowanie takie nie może zostać zaliczone do kosztów.

WSA w Gliwicach podzielił stanowisko Ministra Finansów. Zgodził się z podatnikiem, że opisane przez niego odszkodowanie nie jest objęte ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu konstatacja ta nie jest jednak wystarczająca do stwierdzenia, że skoro odszkodowania tego nie uwzględniono w powyższym przepisie, to stanowi ono koszt uzyskania przychodu. Wobec treści normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawnopodatkowe konsekwencje wypłaty odszkodowań niewymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać indywidualnie i badać ich związek z uzyskanym czy też potencjalnym przychodem oraz z zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła tychże przychodów. Tymczasem odszkodowanie wypłacone przez podatnika nie było uiszczone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik poniósł negatywne ekonomicznie skutki niewykonania dostawy, a jakiegokolwiek związku uszczuplenia jego majątku z realnym ani nawet potencjalnym jej przychodem czy też zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów nie wykazano.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Odszkodowania, które nie zostały objęte ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy wypełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Komentarz
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ma on ograniczony zakres zastosowania (dotyczy wad dostarczonych towarów i czynności z nimi związanych), a co za tym idzie nie obejmuje on wszystkich rodzajów kar umownych i odszkodowań.

W niniejszej sprawie Sąd słusznie zakwestionował stanowisko podatnika, który twierdził, że skoro wypłacone przez niego odszkodowanie nie jest objęte wspomnianym wyłączeniem, to należy je, niejako automatycznie, zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik pominął bowiem to, że aby określony wydatek mógł być traktowany jako koszt powinien spełniać warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. być poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sam zatem fakt, że wydatek nie został wymieniony jako wyłączony z kosztów nie przesądza o możliwości takiej jego kwalifikacji.

Prezentowany wyrok pokazuje, że aby prawidłowo ocenić charakter ponoszonych wydatków konieczne jest nie tylko odniesienie ich do katalogu wyłączeń zawartego w art. 16 u.p.d.o.p., lecz także, a nawet przede wszystkim, analiza, czy wydatki te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)