Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że na podstawie udzielonego zezwolenia prowadził działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, w ramach której osiągnął stratę. W efekcie podatnik nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.¹, gdyż nie uzyskał dochodu. W związku z niespełnieniem warunków dotyczących zatrudnienia nowych pracowników, nastąpiło cofnięcie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik zapytał, czy ze względu na cofnięcie zezwolenia i związany z tym obowiązek zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia, istnieje podstawa do uwzględnienia – w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. – straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie strefy (w okresie obowiązywania zezwolenia) przy ustalaniu dochodu za następne lata podatkowe. W ocenie podatnika z uwagi na cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, będzie mu przysługiwało prawo do rozliczenia straty w następnych latach zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro bowiem na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p., cofnięcie zezwolenia powoduje utratę zwolnienia od podatku, to trzeba uznać, że podatnik osiąga (osiągał) opodatkowane przychody i koszty ich uzyskania. W tym zakresie nie będzie miało zastosowania ograniczenie co do ustalenia straty (z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.) w ramach źródła zwolnionego od podatku. Również zobowiązanie do zapłaty podatku dotyczy działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem podatnika, ponieważ przepis art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. normuje jedynie skutki cofnięcia zezwolenia w stosunku do podmiotu, który z działalności strefowej osiągnął dochód, to wobec podmiotu, który uzyskał stratę winny mieć zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 7 u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., lecz stratą ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział w przepisach u.p.d.o.p. możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. W ocenie organu w związku z cofnięciem zezwolenia i związanym z tym obowiązkiem zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma podstawy do uwzględnienia, w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie strefy (w okresie obowiązywania zezwolenia) przy ustalaniu dochodu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia).

WSA we Wrocławiu podzielił pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów. Wyjaśnił, że z art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. wynika, że skutkiem cofnięcia zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest utrata zwolnienia podatkowego oraz konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego w okresie zwolnienia (zanim zezwolenie zostało cofnięte). Owo opodatkowanie nie odbywa się w sposób właściwy dla zaległości podatkowej, lecz bieżąco, poprzez powiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, bądź też pomniejszenie straty o kwotę tego dochodu (w bieżącym rozliczeniu zaliczki, bądź w zeznaniu rocznym). Skoro zatem skutkiem cofnięcia zezwolenia jest obowiązek modyfikacji podstawy opodatkowania bądź wysokości straty osiągniętych współcześnie o kwoty dochodu z działalności strefowej i jest to jedyne, wyraźnie nakreślone następstwo cofnięcia zezwolenia na wykonywanie działalności w strefie, to nie można zaaprobować generalnego twierdzenia podatnika, że rozliczeniu podlega również strata osiągnięta w okresie działalności na terenie strefy na podstawie zezwolenia (zanim zezwolenie cofnięto).

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Po cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i utracie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. strata z działalności strefowej nie podlega rozliczeniu na zasadach wynikających z art. 7 u.p.d.o.p.”

Komentarz
Stanowisko WSA we Wrocławiu potwierdza, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wiąże się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Przede wszystkim cofnięcie takiego zezwolenia powoduje, że podatnik traci prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i zobowiązany jest do uwzględnienia osiągniętego na terenie strefy dochodu w swoich bieżących rozliczeniach (art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p.).

Jak się jednak okazuje, cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej powoduje także, że podatnik nie jest uprawniony do rozliczenia straty, jeżeli taką na działalności w strefie osiągnął. To oznacza natomiast, że strata ta w całości obciąża wynik finansowy podatnika i nie umożliwia mu na odpowiednie pomniejszenie dochodów w następnych latach podatkowych.

Co istotne, pogląd zaprezentowany przez WSA we Wrocławiu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 15 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1153/10 Sąd ten uznał, że przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Powyższa kwestia wydaje się już zatem przesądzona.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)