Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że został postawiony w stan upadłości. Po ogłoszeniu upadłości otrzymał od jednego z kontrahentów zawiadomienie o zamiarze skorygowania należnego VAT z niezapłaconych faktur. Zawiadomienie zostało złożone w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. Niezapłacone faktury dokumentują nabycie towarów sprzed momentu ogłoszenia upadłości i są przedmiotem zgłoszenia wierzytelności (w kwotach brutto) do postępowania upadłościowego podatnika. W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy syndyk ma obowiązek (z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) dokonania korekty VAT-7 za okresy odliczenia podatku naliczonego z niezapłaconych przez dłużnika faktur, po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., w trakcie postępowania upadłościowego. W ocenie podatnika dokonanie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. stałoby w sprzeczności z zasadą zaspokojenie wszystkich wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Wierzyciel otrzymałby bowiem możliwość zaspokojenia swojego roszczenia w kwocie odpowiadającej kwocie VAT zawartej na fakturze dokumentującej jego wierzytelność, poza toczącym się postępowaniem upadłościowym. W ocenie podatnika art. 89a ust.1 u.p.t.u. należy interpretować tak, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy. Przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. należy natomiast tak rozumieć, że nie dotyczy on podmiotu, który w momencie dokonania zawiadomienia jest w stanie likwidacji.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym na dłużniku będącym w upadłości i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym ciążą obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. Warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

WSA w Kielcach oddalił wniesioną przez podatnika skargę. Zauważył, iż w przepisach art. 89a i art. 89b u.p.t.u. dotyczących „ulgi za złe długi”, znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Określony w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 roku) warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika po dokonaniu dostawy nie stanowi zatem przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.”

Komentarz
Obowiązujące do 31 grudnia 2012 roku uregulowania związane z korektą podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi (art. 89a i art. 89b u.p.t.u.) przewidywały, że jednym z warunków dokonania takiej korekty jest to, aby dostawa towarów lub świadczenie usług nastąpiło na rzecz podatnika, który nie jest w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji.

Powyższy warunek powodował wątpliwości w tych przypadkach, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona już po dokonaniu dostawy lub wyświadczeniu usług. Powołani w postępowaniu upadłościowym syndycy mieli bowiem zasadnicze zastrzeżenia co do zgodności korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, szczególnie w kontekście zasady równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Twierdzili bowiem, że możliwość skorygowania podatku należnego stanowi w istocie częściowe zaspokojenie się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym, a zatem jest sprzeczna z istotą tego postępowania.

Prezentowany wyrok WSA w Kielcach pokazuje, że ogłoszenie upadłości dłużnika, w stanie prawnym obowiązującym do końca ubiegłego roku, nie miało wpływu i nie pozbawiało wierzyciela prawa do skorzystania z ulgi na złe długi. Na zakres tego uprawnienia nie mają więc wpływu ewentualne wątpliwości związane ze sposobem traktowania takiej korekty na gruncie przepisów prawa upadłościowego. Warto podkreślić, że podobne stanowisko zajmują także inne sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 roku, sygn. akt I SA/Bd 452/12).

Należy jednocześnie zauważyć, że od 1 stycznia 2013 roku warunki dokonania korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi zostały zmodyfikowane. Od tego dnia bowiem nie jest już wymagane dokonanie zawiadomienia dłużnika o zamiarze dokonania korekty. Ponadto, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., na dzień poprzedzający złożenie korekty podatku dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tak więc w chwili obecnej ogłoszenie upadłości dłużnika już po dokonaniu dostawy towarów lub po wyświadczeniu usług może pozbawić wierzyciela prawa do skorzystania z ulgi na złe długi.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)