Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że w przypadku trudności w uzyskiwaniu płatności od swoich klientów, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u.¹, wysyła do dłużników zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. Jeśli dłużnik nie ureguluje należności, podatnik dokonuje korekty zmniejszającej VAT należnego, wynikającego z tych należności. W niektórych przypadkach, po dokonaniu korekty, podatnik rozważa zbycie za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonał ww. korekty. W tym stanie rzeczy zadano pytanie, czy zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. powoduje po stronie podatnika obowiązek „odwrócenia” korekty (dokonania korekty zwiększającej), zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. W ocenie podatnika w powyższej sytuacji nie ma on obowiązku dokonania korekty zwiększającej. Wynagrodzenie otrzymane za sprzedaż wierzytelności nie może być bowiem traktowane jako uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że zbycie należności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., zaś ust. 4 nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Bez znaczenia jest także forma uregulowania należności – bez względu, czy ureguluje ją dłużnik, czy jej uregulowanie nastąpi przez jej zbycie na rzecz osoby trzeciej – nastąpi „uregulowanie należności” w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Tym samym podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u. ma obowiązek dokonania zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana. Podatnik ma więc obowiązek „odwrócenia” dokonanej korekty z uwagi na „uregulowanie należności” w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u., tj. zbycia na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których skorzystano z uprawnienia do dokonania korekty VAT należnego.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Wyjaśnił, że z literalnego brzmienia art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u., jak również art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że nie mają one zastosowania do podatników, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. dokonają sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. W szczególności wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że warunek przewidziany w tym przepisie „wierzytelności nie zostały zbyte” odnosi się wyłącznie do wierzytelności, wobec których podatnik nie korzystał z ulgi przewidzianej treścią art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Zbycie zatem wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której to wierzytelności podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi, przewidzianej w treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie generuje po stronie zbywcy obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza uregulowanie długu w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zbycie wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której to wierzytelności podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi, przewidzianej w treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie generuje po stronie zbywcy obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u.”

Komentarz
Prezentowany wyrok potwierdza wcześniejsze orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi zbycie wierzytelności po uprzednim skorzystaniu w stosunku do niej z tzw. ulgi na złe długi (czyli obniżenia kwoty podatku należnego wynikającej z nieuregulowanej wierzytelności) nie powoduje konieczności ponownej korekty (tym razem zwiększającej) kwot podatku należnego. Zbycie wierzytelności nie stanowi bowiem uregulowania długu, o którym mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., skutkującym koniecznością dokonania takiej ponownej korekty.

Należy podkreślić, że podobne stanowisko było już prezentowane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 444/10. Odmiennie orzekł z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 lutego 2012 roku, sygn. akt I SA/Kr 2114/11 uznając, że zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi powoduje obowiązek podatnika do dokonania zwiększającej korekty podatku należnego.

Jak widać na prezentowanym przykładzie organy podatkowe w dalszym ciągu trwają przy swoim stanowisku, które ze sprzedażą wierzytelności nakazuje łączyć konieczność usunięcia skutków skorzystania z ulgi na złe długi. Należy mieć nadzieję, że konsekwentne wyroki sądowe kwestionujące powyższe poglądy organów skarbowych, takie jak omawiany wyrok WSA w Warszawie, doprowadzą ostatecznie do zmiany tego stanowiska.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)