Wyrok dotyczył zasadniczo możliwości odliczenia podatku VAT przez spółkę holdingową. W praktyce, tezy w nim zaprezentowane mogą być wykorzystywane w znacznie szerszym zakresie.

Stan faktyczny

Portugal Telecom jest spółką holdingową, a więc podmiotem zajmującym się zbywaniem i nabywaniem akcji lub udziałów w innych spółkach, które tym samym stają się jej spółkami zależnymi. W pewnych sytuacjach, Spółka świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi tj. techniczne usługi administrowania i zarządzania.

W celu świadczenia powyższych usług, Spółka nabywała pewne usługi doradcze, które następnie refakturowała w całości na swoje spółki zależne w cenie nabycia powiększonej o podatek VAT. Tym samym refakturowanie stanowiło w jej ocenie działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Dlatego też uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu usług doradczych w pełnej wysokości.

Portugalskie organy podatkowe uznały jednak, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości, gdyż w tej sytuacji należało zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego. Sprawa trafiła do sądu, który podtrzymał stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo uznał, że podstawowym przedmiotem działalności Portugal Telecom jest dokonywanie transakcji zwolnionych. Techniczne usługi administrowania i zarządzania są zaś nierozerwalnie związane z zarządzaniem udziałami w spółkach, zatem słusznie organy wskazały, że należy zastosować odliczenie proporcjonalne.

Pytania do Trybunału

Sąd drugiej instancji postanowił skierować dwa pytania do TS UE:

1) Czy spółka holdingowa ma obowiązek stosować proporcjonalne odliczenie w odniesieniu do całego podatku VAT tylko dlatego, że głównym przedmiotem jej działalności jest zarządzanie akcjami i udziałami, nawet jeżeli podatku VAT naliczony dotyczy usług, które mają bezpośredni i ścisły związek z działalnością pomocniczą, ale opodatkowaną VAT?
2) Czy spółka holdingowa, która nabywa towary i usługi, które następnie w całości refakturuje na spółki zależne, w których posiada udziały w ramach działalności pomocniczej do działalności podstawowej, ma prawo odliczyć cały podatek VAT przy zastosowaniu metody odliczenia według rzeczywistego przeznaczenia?

Status spółki holdingowej

W pierwszej kolejności Trybunał odniósł się do statusu spółki holdingowej. Wskazał, że co do zasady tego rodzaju spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 s. 1) – obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1). Zgodnie bowiem z art. 4 Szóstej Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 2006/112) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność m.in. osób świadczących usługi (usługodawców). Status podatnika posiada zaś osoba, która wykonuje tak rozumianą działalność gospodarczą samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności.

Spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działalności jest przejmowanie udziałów w innych spółkach bez uczestniczenia bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi spółkami zależnymi nie posiada więc statusu podatnika. Samo nabywanie i posiadanie akcji nie może być bowiem traktowane jako działalność gospodarcza. Taką tezę TS UE postawił po raz pierwszy w wyroku w sprawie C-60/90 z 20 czerwca 1991 r. Polysar, spółki holdingowej prowadzącej działalność polegającą wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż działalność tego rodzaju nie spełnia kryterium „wykorzystywania” własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa (również wyrok z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TS UE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Welcome Trust, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag, z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF).

Brak prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym brak statusu podatnika, powoduje, że takiej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TS UE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations oraz C-29/08 AB SKF).

Prawo do odliczenia VAT

Co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT stanowi fundament całego mechanizmu podatku VAT i nie podlega ograniczeniu. Wyjątki od tej zasady są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Szóstej Dyrektywie, a obecnie Dyrektywie 2006/112.

Aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje nabycia usług czy towarów powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami opodatkowanymi. Założenie więc jest takie, że wydatki na nabycie usług i dostaw stanowią element cenotwórczy późniejszych transakcji opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku przysługuje jednak również w takich sytuacjach, gdy wydatki poniesione na nabycie towarów i usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie również mają wpływ na ostateczną cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Takie koszty są bowiem również ściśle związane z ogółem działalności gospodarczej podatnika (tak też w wyroku z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand).

W przypadku, gdy podatnik realizuje zarówno transakcje dające prawo do odliczenia jak również transakcje nie dające takiego prawa, prawo do odliczenia przysługuje mu jednak jedynie w części przyporządkowanej do transakcji pierwszego rodzaju zgodnie z art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy (teraz art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112). Tutaj pojawiają się istotne wątpliwości interpretacyjne, w jaki sposób należy rozumieć każde z pojęć. Współczynnik struktury sprzedaży liczy się bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) w następujący sposób. Na część podlegającą odliczeniu składa się proporcja mająca:

• jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu uzyskanego w danym roku z transakcji, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej,
• jako mianownik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu uzyskanego w danym roku z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, w odniesieniu do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

W praktyce, pojawiały się rozbieżności w rozumieniu „transakcji, w odniesieniu do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT”. Z jednej strony, argumentowano, że są to jedynie transakcje podlegające reżimowi podatku VAT, ale z niego zwolnione. Z drugiej zaś uznawano, że w mianowniku powinno się uwzględniać również transakcje pozostające w ogóle poza zakresem podatku VAT – czyli np. transakcje zbywania lub nabywania akcji realizowane przez spółkę holdingową.

W omawianym wyroku, Trybunał zwrócił uwagę na trzy istotne aspekty. Po pierwsze, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabytymi usługami lub towarami a realizowanymi później czynnościami opodatkowanymi VAT, to prawo do odliczenia przysługuje w pełnej wysokości. W tym zakresie, nie ma znaczenia, że czynności opodatkowane stanowią działalność pomocniczą (poboczną) do działalności podstawowej np. zwolnionej z VAT lub w ogóle pozostającej poza zakresem podatku.

Dalej stwierdził, że odliczenie VAT według proporcji dotyczy jedynie czynności podlegających mechanizmowi podatku VAT, a więc zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku. Transakcje niepodlegające podatkowi VAT, pozostają poza zakresem Dyrektywy, a więc nie mogą wpływać na prawo do odliczenia podatku VAT ani tym bardziej na jego wysokość, ustalaną zgodnie z przepisami unijnymi.

Wreszcie, Trybunał uznał, że jeżeli – tak jak w sprawie Portugal Telecom – podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą w rozumieniu Szóstej Dyrektywy jak i działalność „niegospodarczą” (czyli pozostającą poza regulacjami unijnymi) to metody odliczenia i podział powinny być określane przez państwa członkowskie w ich wewnętrznym prawodawstwie. Przy czym regulacje państw członkowskich powinny uwzględniać cel i systematykę Szóstej Dyrektywy (teraz Dyrektywy 2006/112) i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności.
[page_break]
Polskie regulacje – konsekwencje dla podatników

W polskiej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT], wprowadzono generalną zasadę, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W dalszych przepisach wprowadzono jednak, w ślad za Dyrektywą, mechanizm proporcjonalnego odliczania podatku. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, zgodnie z ustępem kolejnym, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Bezpośrednia alokacja

Co jednak istotne, w polskiej ustawie o VAT wyraźnie wskazano, że w pierwszej kolejności należy dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do transakcji dających i niedających prawa do odliczenia, o czym stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero pozostałą część naliczonego podatku VAT związaną z obydwoma rodzajami transakcji, należy ustalać w oparciu o proporcję współczynnik struktury sprzedaży. Taka wykładnia przepisów jest więc w pełni zgodna z tezami zaprezentowanymi przez Trybunał w omawianym wyroku.

Powyższe stanowisko jest również potwierdzane przez organy podatkowe. Interesująca interpretacja w tym zakresie została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie [dalej: Dyrektor IS] – interpretacja indywidualna z 21 września 2012 r. nr IPPP3/443-652/12-2/KC, w której to Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko spółki holdingowej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. We wniosku przedstawiono zaś następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz inwestycyjny działał na rynku telekomunikacyjnym, a jego działalność koncentrowała się na wykonywaniu roli spółki holdingowej i pośrednika finansowego. Swoją działalność finansował ze środków pozyskanych w drodze emisji akcji. W związku z emisją akcji nabywał różne usługi doradcze obejmujące m.in. modele finansowe, które później miały być odpłatnie wykorzystywane przez spółki zależne. Wynagrodzenie Funduszu z tytułu udostępnienia modeli finansowych spółkom zależnym zostało ustalone jako procent kosztów jakie Fundusz poniósł na nabycie usług doradztwa powiększone o rynkowy narzut.

Dyrektor IS uznał, że Funduszowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w części dotyczącej wydatków na nabycie usług doradczych, którą obciąży spółki zależne. Potwierdził również, że nie ma konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W tym bowiem przypadku można w sposób wiarygodny ustalić bezpośredni związek nabytych usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosowanie proporcji

W Polsce przez dłuższy czas istniały wątpliwości, czy przy wyliczaniu proporcji, w mianowniku należy uwzględniać również transakcje pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Zagadnienie to zostało więc poddane analizie przez skład 7 sędziów NSA. Uchwałą z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10 NSA wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Oznacza to, że transakcje, nazwane przez Trybunał w omawianym wyroku, „niegospodarczymi” nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji na gruncie polskiej ustawy o VAT. Polski ustawodawca nie wprowadził bowiem takiej możliwości do ustawy, pomimo że zgodnie z wykładnią Trybunału miał do tego prawo. Innymi słowy, jeżeli podatnik np. spółka holdingowa, prowadzi działalność pozostającą poza zakresem VAT, ale z drugiej strony dokonuje również czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a nabywane usługi i towary są z tymi czynnościami związane (niekoniecznie bezpośrednio), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

Warto zauważyć, że tezy z omawianego wyroku mogą być wykorzystane w nieco szerszym zakresie, niż jedynie w przypadku spółek holdingowych. Trybunał jednoznacznie wskazał, że w zakresie prawa do odliczenia, w pierwszej kolejności należy bezpośrednio przyporządkować podatek naliczony do transakcji opodatkowanych i wówczas będzie on podlegał odliczeniu w pełnej wysokości. Proporcję określoną w przepisach stosuje się zaś jedynie, jeżeli taka bezpośrednia alokacja nie będzie możliwa. Dokonując kalkulacji współczynnika uwzględnia się jedynie transakcje gospodarcze w rozumieniu przepisów unijnych (i analogicznie regulacji krajowych). Transakcje, które zaś nie podlegają reżimowi podatku VAT nie powinny wpływać na prawo do odliczenia, chyba że ustawodawstwo krajowe przewiduje taką możliwość. Ze względu zaś na fakt, że polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozgraniczenia, transakcje „niegospodarcze” nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

Podstawa prawna: art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 s. 1), art. 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1), art. 86 i 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).