Należy wyjaśnić, iż przez świadczenie usług turystyki należy rozumieć usługę, w wyniku, której jej nabywca (tj. turysta) jest beneficjentem a wykonawca usługi otrzymuje wynagrodzenie tytułem wykonanego zobowiązania. Wykonawcą takiej usługi turystycznej jest niewątpliwie organizator imprezy turystycznej.
Touroperatorzy do świadczenia usług turystycznych wykorzystują agentów, którzy sprzedają turystom imprezy turystyczne w imieniu i na rzecz touroperatorów. Powyższy charakter świadczenia usług oznacza jednakże, że agenci turystyczni nie świadczą usług turystyki na rzecz turystów, ponieważ nie są stroną transakcji zawartej pomiędzy organizatorem imprez turystycznych a turystą – są jedynie pośrednikiem.
Do świadczenia usług turystycznych dochodzi pomiędzy organizatorem imprezy turystycznej a nabywcą tej usługi. Natomiast pomiędzy agentem turystycznym a organizatorem imprezy turystycznej zachodzi de facto świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży usługi turystyki.
Na zasadność powyższej wskazanego charakteru działalności agenta działającego w imieniu i na rzecz zleceniodawcy wskazuje art. 758 § 1 KC, który stanowi, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.
W myśl art. 119 ust. 1 UoVAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Z opodatkowania marży na szczególnych zasadach określonych w art. 119 UoVAT mogą korzystać podatnicy działający na rzecz turystów we własnym imieniu, na własny rachunek i nabywający przy świadczeniu usługi towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Ze szczególnej formy opodatkowania zawartej w art. 119 UoVAT nie mogą, zatem korzystać agenci turystyczni, którzy działają, w imieniu i na rzecz innych organizatorów imprez turystycznych. Tego typu agenci świadczą na zlecenie innych podmiotów czynności w zakresie pozyskiwania klientów – turystów i sprzedaży usług turystycznych oferowanych przez zleceniodawców – organizatorów imprez turystycznych. Czynności wykonywane przez tych agentów nie mają również charakteru bezpośredniej korzyści dla turysty a sami agenci nie są stroną transakcji świadczenia usług turystycznych.
Powyższe wynika wprost z art. 306 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112/2006, który wskazuje, że państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c), który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
Dla agentów turystycznych działających w imieniu i na rzecz touroperatora znajduje, zatem zastosowanie przepis art. 29a ust. 1 UoVAT stanowiący, iż podstawą opodatkowania, co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Mając na uwadze powyższe, podstawą opodatkowania wynagrodzenia jest w takim przypadku prowizja otrzymana przez agenta turystycznego od touroperatora.
Przepisy UoVAT oraz akty wykonawcze do UoVAT nie wymieniają usług sprzedaży imprez turystycznych w imieniu i na rzecz osób trzecich, jako korzystających z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Z pewnością dla przedmiotowych usług nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0 %, która została określona w art. 119 ust. 8 UoVAT, który to przepis przewiduje, że usługi turystyki opodatkowane według tzw. systemu VAT marży są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0% w przypadku ich świadczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Z racji tego, że opisywane usługi nie stanowią usług turystki, o których mowa w art. 119 ust. 1 UoVAT, nie mogą korzystać z opodatkowania według stawki VAT w wysokości 0%.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczone w imieniu i na rzecz touroperatorów przez agentów turystycznych należy opodatkować według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W tym przypadku nie ma znaczenia w odniesieniu do ustalania prawidłowej stawki podatku VAT, czy przedmiotowe pośrednictwo dotyczy usług turystycznych realizowanych na terytorium kraju, terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii.
