Leasingodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach tej działalności leasingodawca angażuje się w transakcje tzw. „leasingu zwrotnego” polegające na nabyciu od klienta określonego środka trwałego, a następnie oddaniu mu tego środka trwałego w leasing. Leasing zwrotny stanowi szczególną odmianę transakcji leasingu. Leasingobiorca sprzedaje nabyte przez siebie środki trwałe leasingodawcy z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa jego dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu. Umowa leasingu finansowego zawiera postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu umowy leasingodawca przeniesie własność przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy. Wydanie nieruchomości w ramach umowy leasingu finansowego traktowane jest jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Leasingodawca w związku z tym wystawia fakturę VAT dokumentującą dostawę towaru i nalicza należny podatek VAT. Za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjmuje kwotę należną netto składającą się z kwoty odpowiadającej wartości początkowej nieruchomości oraz przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat leasingowych, obliczonym z zastosowaniem bieżącej stopy procentowej. W chwili zawarcia umowy leasingu nie można natomiast wykluczyć sytuacji, w której leasingobiorca zwróci się do leasingodawcy z wnioskiem o zmianę harmonogramu spłaty rat leasingowych. Taka zmiana polegać może m.in. na rozłożeniu na raty spłaconej już przez leasingobiorcę określonej części wartości początkowej nieruchomości.
W praktyce, rozłożenie przez leasingodawcę na raty spłaty wartości początkowej nieruchomości w zakresie, w jakim spłata tej kwoty nastąpiła już z chwilą zawarcia umowy leasingu, oznacza przede wszystkim, że zmieni się podstawa do obliczania odsetek należnych leasingodawcy z tytułu udzielonego leasingobiorcy finansowania. W konsekwencji kwota należnych leasingodawcy odsetek za cały okres trwania umowy leasingu ulegnie zwiększeniu. To z kolei oznacza, iż zmieni się kwota należna na rzecz leasingodawcy w związku z zawarciem umowy leasingu.
W związku z wnioskiem leasingobiorcy o rozłożenie na raty tzw. pierwszej wpłaty leasingodawca powinien wystawić fakturę korygującą VAT, gdyż uległa zmianie wartość przedmiotu leasingu w postaci zmiany wysokości poszczególnych rat leasingowych oraz zmiany wysokości części odsetkowych rat leasingowych po dostawie przedmiotowej nieruchomości a wynikającą różnicę podatku należnego VAT wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zostanie zawarty stosowny aneks do umowy leasingu.
Przepisy obowiązującego prawa nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Niemniej jednak wysokość zobowiązania podatkowego jest kształtowana nie tylko poprzez obowiązek podatkowy, ale także podstawę opodatkowania. Ta z kolei uzależniona jest od kwoty należnej – jeśli natomiast dana kwota nie jest należna w danym okresie rozliczeniowym, to trudno tu mówić, iż podstawa opodatkowania VAT, a tym samym i zobowiązanie podatkowe za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, było obliczone nieprawidłowo.
NSA podkreślił, iż „termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).”
Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to w konsekwencji możliwość zmiany postanowień umowy w trakcie jej trwania, przy czym w wielu sytuacjach zmiany te nie są do przewidzenia w momencie zawierania umowy.
Stanowisko powyższe jest utrwalone i jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych [por. wyrok NSA z 5.02.2009 r. (sygn. I FSK 1874/08), wyrok NSA z 26.10.2009 r., (sygn. I FSK 831/08), wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., (sygn. I SA/Wr 3316/02), wyrok WSA w Warszawie z 5.06.2009 r. sygn. akt III Sa/Wa 424/09, wyrok WSA w Warszawie z 3.09.2008 r. (sygn. III SA/Wa 637/08), wyrok WSA w Warszawie z 13.01.2010 r. (sygn. III SA/Wa 1634/09)].
Sposób rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny wykazany na fakturze pierwotnej zależy od przyczyny dokonania korekty faktury. Podatnik nie powinien ponosić niekorzystnych skutków podatkowych z powodu wystąpienia zdarzeń, których nie może przewidzieć w dacie wystawiania faktury pierwotnej. Podatnik powinien być chroniony przed negatywnymi konsekwencjami w postaci odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy prawidłowo wykazał całą kwotę należną w momencie wystawienia faktury pierwotnej w chwili powstania obowiązku podatkowego, a zwiększenie podatku należnego VAT nastąpiło na skutek zdarzeń niemożliwych do przewidzenia w dacie wykonania pierwotnego świadczenia.
