Część z tych świadczeń może mieć charakter odpłatny (np. pożyczki mieszkaniowe) a część może być całkowicie nieodpłatna (np. paczki świąteczne dla dzieci pracowników).
Wobec dosyć radykalnej zmiany zakresu stosowania zarówno art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (nieodpłatne przekazanie towarów), jak i art. 8 ust. 2 tej ustawy (nieodpłatne świadczenie usług), pojawiają się poglądy dotyczące opodatkowania takich świadczeń na podstawie wymienionych przepisów. Jednak poglądy lub stanowiska, które nakazywałyby lub wprowadzałyby obowiązek opodatkowania nieodpłatnych świadczeń wynikających z ZFŚS (od 1 kwietnia br.) należy uznać bez większych wątpliwości za błędne. Czynności realizowane w ramach ZFŚS i finansowane w całości z tego funduszu albo współfinansowane przez beneficjenta – pracownika, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2011 r. (IPPP2/443-1345/08/10-4/S/ASi/KOM), która to interpretacja dotyczyła oprocentowanych pożyczek mieszkaniowych udzielanych z ZFŚS.
Warto zauważyć, że organy dość długo broniły się przed wyłączeniem takiej czynności z opodatkowania podatkiem VAT. Sprawa zaczęła się w 2008 r. i zakończyła się dopiero w 2011 r., a po drodze sprawą zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Obie instancje sądowe przyznały rację wnioskodawcy, więc Minister Finansów nie miał wyjścia i musiał wydać taką a nie inną interpretację prawa.
Stan faktyczny w sprawie był następujący:
Wnioskodawca działa jako administrator ZFŚS. Udziela on pracownikom oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Pożyczki udzielane są ze środków ZFŚS. Osobami uprawnionymi do korzystania z tej pomocy są pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści. Odsetki spłacane wraz z ratami pożyczki nie stanowiły przychodu Wnioskodawcy i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie były kwalifikowane, jako przychody podlegające opodatkowaniu. Wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe zwiększały środki ZFŚS. Środki ZFŚS gromadzone były na odrębnym rachunku bankowym, a Wnioskodawca jedynie administrował tymi środkami.
Wnioskodawca działa jako administrator ZFŚS. Udziela on pracownikom oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Pożyczki udzielane są ze środków ZFŚS. Osobami uprawnionymi do korzystania z tej pomocy są pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści. Odsetki spłacane wraz z ratami pożyczki nie stanowiły przychodu Wnioskodawcy i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie były kwalifikowane, jako przychody podlegające opodatkowaniu. Wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe zwiększały środki ZFŚS. Środki ZFŚS gromadzone były na odrębnym rachunku bankowym, a Wnioskodawca jedynie administrował tymi środkami.
Wobec tego Wnioskodawca zadał pytanie: czy czynności udzielania pożyczek pracownikom na cele mieszkaniowe ze środków ZFŚS podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie przez pracodawcę pożyczek pracownikom z ZFŚS nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż aby odpłatne świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze; wynika to wprost z art. 2 ust.1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie można pominąć jednoznacznego brzmienia przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.
[page_break]
Z powyższym rozumowaniem zgodziły się sądy i tak, WSA w orzeczeniu napisał, że z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z VI dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Co prawda przepisy ustawy o VAT nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej, jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost – stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze. W związku z powyższym, opodatkowaniu VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT, może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Z powyższym rozumowaniem zgodziły się sądy i tak, WSA w orzeczeniu napisał, że z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z VI dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Co prawda przepisy ustawy o VAT nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej, jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost – stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze. W związku z powyższym, opodatkowaniu VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT, może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem VAT oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o ZFŚS.
W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Co prawda poglądy wyrażone ww. interpretacji i orzeczeniach sądowych dotyczyły stanu prawnego sprzed 1 kwietnia 2011 r. Należy jednak zauważyć, że ani Minister Finansów, ani sądy nie oparły swojego rozstrzygnięcia na treści któregokolwiek z przepisów art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, z treści interpretacji wynika, że działanie firmy (pracodawcy) związane z funkcjonowaniem ZFŚS nie może być traktowane, jako działanie podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu podatku VAT). Wynika to nie tylko z przepisów krajowych (ustawy o VAT), ale także a może przede wszystkim z przepisów wspólnotowych.
W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Co prawda poglądy wyrażone ww. interpretacji i orzeczeniach sądowych dotyczyły stanu prawnego sprzed 1 kwietnia 2011 r. Należy jednak zauważyć, że ani Minister Finansów, ani sądy nie oparły swojego rozstrzygnięcia na treści któregokolwiek z przepisów art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, z treści interpretacji wynika, że działanie firmy (pracodawcy) związane z funkcjonowaniem ZFŚS nie może być traktowane, jako działanie podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu podatku VAT). Wynika to nie tylko z przepisów krajowych (ustawy o VAT), ale także a może przede wszystkim z przepisów wspólnotowych.
Wobec powyższego, skoro pracodawca nie mógł stać się podatnikiem od takiej pożyczki przed 1 kwietnia 2011 r., to nie może nim być również po tej dacie, bo w tej sprawie nie ma znaczenia wykonanie czynności, tylko charakter podatkowy podmiotu biorącego udział w tej czynności (pracodawca nie zachowuje się w tym zakresie jak podmiot gospodarczy dla VAT). Tym samym, wszystkie inne czynności wykonywane w ramach ZFŚS (odpłatne w części przez pracowników albo nieodpłatne) nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT niezależnie od treści art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT. Oczywiście oznacza to również, że jakikolwiek zakup towarów lub usług na potrzeby ZFŚŚ nie może uprawniać do odliczenia podatku naliczonego przy tych zakupach.
