Opodatkowanie podatkiem VAT cesji praw wynikających z umów przedwstępnych

Dnia 24 maja 2013 r. w przedmiotowej sprawie zapadł interesujący wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 169/12). Przedmiotem zainteresowania sądu była interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wnioskodawcą była spółka irlandzka, która prowadziła na terytorium Polski działalność w zakresie wynajmu mieszkań. Zawarła ona z deweloperem umowę przedwstępną na sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego oraz udziału we współwłasności lokalu użytkowego, który miał być przedmiotem samodzielnego obrotu. Na podstawie umowy, deweloper był zobowiązany do budowy lokalu mieszkalnego oraz garażu podziemnego. Po wybudowaniu, miała zostać zawarta ostateczna umowa sprzedaży lokalu oraz ostateczna umowa sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego (garażu), która obejmowałaby również wyłączne prawo korzystania z miejsc postojowych. Na podstawie zawartej umowy przedwstępnej, spółka płaciła raty. Ze względu na trudną sytuację na rynku, spółka zrezygnowała z przedsięwzięcia i zbyła przysługujące jej prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na podmiot trzeci. W tak przedstawionym stanie faktycznym, spółka zadała pytanie czy opisana transakcja cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli tak, to jakiej stawce VAT powinna ona podlegać.
Zdaniem spółki, opisana transakcja będzie stanowiła świadczenie usług, a stawka podatku będzie zależna od przedmiotu prawa, którego dotyczy usługa. Przy cesji praw z umów przedwstępnych dotyczących lokalu mieszkalnego należy zastosować stawkę obniżoną (wówczas 7%, a obecnie 8%). Natomiast przeniesienie prawa do lokalu użytkowego powinno podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zauważył, że przedmiotem transakcji nie będzie dostawa lokalu mieszkalnego, gdyż w wyniku cesji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rezultacie, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące dostawy towaru. Cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej będzie zatem stanowiła świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT]. Tego typu świadczenie usług powinno podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex. 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (wyłączenie dotyczące obiektów przekraczających wskazany w ustawie metraż). Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nie mieści się w dyspozycji powyższego przepisu. Tego typu usługa nie korzysta również ze zwolnienia ani obniżonej stawki podatku VAT na podstawie innych regulacji zawartych w ustawie o VAT.
Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 600/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że kluczowe w sprawie jest rozstrzygnięcie czy cesja praw do lokalu stanowi w rzeczywistości usługę czy jednak będzie to dostawa towarów. Zdaniem Sądu zakwalifikowanie transakcji jako usługi oznaczałoby brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. W ocenie Sądu, w tej sytuacji nie będziemy mieć do czynienia z usługą, a więc kwalifikacja prawna dokonana zarówno przez spółkę jak i organ podatkowy była nieprawidłowa. Dalej podkreślił, że dla rozstrzygnięcia czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług, istotny jest ekonomiczny sens transakcji, a nie wyłącznie ich forma przyjęta w prawie cywilnym. W przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, co prawda nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (co wypełniałoby znamiona definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), to jednak w przyszłości takie przeniesienie będzie miało miejsce. Sąd dalej odniósł się do instytucji zaliczek i przyznał, że wpłacane zaliczki związane z zawartą umową przedwstępną podlegały opodatkowaniu według stawki obniżonej, w zakresie w jakim dotyczyły dostawy lokali mieszkalnych. Czynnością opodatkowaną nie jest bowiem sama umowa przedwstępna, ale dostawa towaru lub usługa, której taka umowy dotyczy. Natomiast wpłata zaliczki generuje jedynie powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, nie jest ona jednak oderwana od przedmiotu transakcji. Stąd też wysokość stawki podatku w przypadku zaliczki jest analogiczna jak świadczenia głównego, którego ona dotyczy. Skoro więc ostateczna czynność tj. nabycie lokalu czy prawa do udziału we współwłasności, której dotyczy umowa przedwstępna, jest kwalifikowana jako dostawa towarów i opodatkowana na zasadach dla niej właściwych, to również cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy powinna podlegać analogicznym zasadom. Zarówno bowiem sama umowa przedwstępna jak i cesja praw dotyczą tej samej czynności, jaką jest dostawa towarów. Nie można więc przyjąć, że inną stawką należy opodatkować zaliczki wynikające z umowy przedwstępnej, a inną cesję praw wynikających z tej samej umowy. Wówczas doszłoby bowiem do naruszenia zasady neutralności. W konsekwencji, przeniesienie praw do lokalu mieszkalnego powinno być opodatkowane stawką obniżoną, zaś przeniesienie prawa do lokalu użytkowego powinno podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. NSA wspomnianym wyrokiem z 24 maja 2013 r. oddalił skargę organu. W ustnym uzasadnieniu podniósł, że umowa przedwstępna i przeniesienie praw wynikających z tej umowy dotyczą tych samych czynności. Nie powinno się zatem różnicować stawek podatkowych ani zasad ich opodatkowania.
Dotychczas organy podatkowe stały na stanowisku, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej stanowi świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 7 września 2012 r. nr ILPP1/443-566/12-2/KG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „umowa cesji praw i obowiązków wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z tym stanowi świadczenie usług”. W stanie faktycznym, wnioskodawca wskazał zaś, że przedmiotem umowy przedwstępnej była sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 154/09.
Rozstrzygnięcie WSA w Warszawie, potwierdzone następnie przez NSA, jest niewątpliwie korzystne dla kupujących. Zwłaszcza w sytuacji, gdy nie mają oni możliwości odliczenia podatku VAT. Czy stanowisko sądów wpłynie na zmianę dotychczasowej praktyki, przyjdzie nam jednak jeszcze poczekać.
Podstawa prawna:
Art. 7,8 i 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *