W celu rozstrzygnięcia kwestii czy inspektor nadzoru jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczna jest analiza definicji podatnika oraz samodzielnej działalności gospodarczej zawartej w UoVAT, jak również analiza na jakiej podstawie prawnej może zostać zatrudniony inspektor nadzoru by nie można było uznać, że wykonuje samodzielną działalność gospodarczą.

Kto jest podatnikiem VAT i co uznajemy za samodzielną działalność gospodarczą?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UoVAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 UoVAT stanowi, z kolei, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 3 UoVAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze. zm., UoPIT),
2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 UoPIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem UoVAT nie definiuje wprost samodzielnej działalności gospodarczej, wskazuje jedynie na te czynności, które w rozumieniu UoVAT nie są samodzielną działalnością gospodarczą.

Pierwsze wyłączenie, o którym stanowi art. 15 ust. 3 dotyczy przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 UoPIT.  Art. 12 UoPIT mówi o przychodach uzyskiwanych ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.  Zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywane przez osoby fizyczne, będące pracownikami, w ramach m.in. stosunku pracy.

Z kolei, wyłączenie z art. 15 ust. 3 pkt. 3 mówi o przychodach, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 UoPIT (przychody z działalności wykonywanej osobiście),  jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności
i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.  Zatem nie podlegają opodatkowaniu przychody z działalności wykonywanej osobiście, jednakże pod warunkiem, że pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecenie istnieje stosunek prawny, w którym ukształtowana jest odpowiedzialność dającego zlecenie za wykonanie czynności (usług) wobec osób trzecich.

Wśród przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2 – 9 UoPIT zostały wymienione m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Umowne wyłączenie odpowiedzialności  – wystarczające dla uniknięcia opodatkowania VAT?

Definicja podatnika i samodzielnej działalności gospodarczej na gruncie UoVAT rodzi pytanie czy inspektorzy nadzoru wykonujący swoje funkcje na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia, na podstawie których będzie całkowicie wyłączona ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, zostaną uznani za podatnika podatku VAT.

Powyższa kwestia była wielokrotnie rozstrzygana przez organy podatkowe i sądy administracyjne.  W chwili obecnej istnieje ugruntowana linia orzecznicza, zgodnie z którą inspektor nadzoru zatrudniony na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło wykonuje samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów UoVAT.  Nie ma przy tym znaczenia, że zgodnie z postanowieniami umowy, czynności wykonywane przez inspektora nadzoru wykonywane są pod nadzorem zlecającego wykonanie czynności i została całkowicie wyłączona jego odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Organy podatkowe oraz sądy administracyjne uznają, że inspektor nadzoru wykonuje czynności inspektora nadzoru w rozumieniu prawa budowlanego i  ciążą na nim obowiązki określone w art. 25 i art. 26 tej ustawy. Strony w umowie o zlecenie czynności inspektora nadzoru mogą ukształtować obowiązki i prawa według swojej woli, jednakże nie mogą zmienić istoty stosunku wynikającego z prawa budowlanego. W związku z powyższym organy podatkowe i sądy administracyjne uznają, że wyłączenie odpowiedzialności wobec osób trzecich będzie nieskuteczne przy odpowiedzialności inspektora nadzoru inwestorskiego za szkody wyrządzone wskutek zaniechania wykonania obowiązków określonych w art. 25 i art. 26 prawa budowlanego.  Oznacza to tym samym, że wykonując czynności inspektora nadzoru na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, nie jest spełniony jeden z warunków decydujących o uznaniu danej umowy za umowę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a mianowicie brak jest odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za wykonane przez inspektora nadzoru czynności.¹

W świetle powyższego, należy wskazać, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług mają następujące okoliczności:

• stosunek prawny łączący inspektora nadzoru ze zlecającym wykonanie czynności nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,
• inspektor nadzoru  przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,
• inspektor nadzoru odpowiada osobiście wobec osób trzecich za wykonane przez siebie czynności.

Podsumowując, zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt. 1,  osoby osiągające przychody na podstawie umowy o pracę nie mogą zostać uznane za osoby samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą. Zatem, jeżeli inspektor nadzoru zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę nie będzie podatnikiem podatku VAT.  Należy jednak mieć na uwadze, że zatrudnienie inspektora nadzoru na podstawie umowy o pracę ogranicza jego odpowiedzialność do trzykrotności jego wynagrodzenia.

Z kolei, jeżeli inspektor nadzoru będzie wykonywał czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pomimo tego, że w umowie zostanie wyłączona jego odpowiedzialność wobec osób trzecich, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą będzie on uznany za podatnika podatku VAT.

Autor:

Joanna Cudziło – aplikantka radcowska w Kancelarii Doradztwa Podatkowego Zarzycki & Wspólnicy. Od 2011 r. pracowała oraz współpracowała z podmiotami zajmującymi się obsługą prawno – podatkową  podmiotów gospodarczych doradzając w transakcjach gospodarczych pod kątem ich konsekwencji prawnych oraz opodatkowania podatkami dochodowymi oraz podatkiem VAT. Posiada bogate doświadczenie doradcze oraz szkoleniowe z zakresu prawa podatkowego.