Zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego VAT w zakresie usług transportowych i spedycyjnych – orzeczenie NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. I FSK 873/10

Przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług   (dalej: ustawa o VAT) są bowiem niezgodne z zasadami rozpoznawania obowiązku podatkowego wynikającymi z prawa europejskiego.

Przebieg postępowania:

Podczas kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż podatnik dokonał niewłaściwej wykładni art. 19 ust 13 pkt. 2 lit. a i b ustawy o VAT, co skutkowało w jego ocenie nieprawidłowym określeniem obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych i spedycyjnych. Zgodnie z powyższym przepisem „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.” W ocenie kontrolujących podatnik błędnie rozpoznał obowiązek podatkowy z dniem wystawienia faktury, podczas gdy obowiązek podatkowy powstał 30. dnia od wykonania usługi. W  wydanej decyzji organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Spółka nie zgadzając się z wydaną decyzją wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT. W odpowiedzi na odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze skierowanej do WSA pełnomocnik Spółki nie podzielił stanowiska organów, iż obowiązek podatkowy w przypadku nieotrzymania zapłaty powstaje dokładnie w 30 dniu od daty wykonania usługi – zdaniem pełnomocnika poprzez sformułowanie „nie później jednak niż” zawarte ustawodawca umożliwia podatnikowi rozpoznanie obowiązku podatkowego w odpowiednim przedziale czasowym, to jest w dowolnym dniu od dnia wykonania usługi do 30. dnia od daty jej wykonania.

W odpowiedzi na zarzuty wskazane w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, powołał przy tym między innymi art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym Państwa Członkowskie mają możliwość wprowadzania odstępstw od ogólnej zasad określających moment powstania obowiązku podatkowego.

WSA w Gliwicach wyrokiem  z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Gl 1244/09) oddalił skargę Spółki.  Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych w przypadku braku zapłaty powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi. W opinii WSA stwierdzenie „nie później jednak niż” nie pozwala Spółce rozpoznać momentu obowiązku podatkowego w każdym czasie byleby nastąpiło to w terminie do 30. dnia od daty wykonania usługi.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Stanowisko NSA:
W ocenie NSA, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, najważniejsze znaczenie mają przepisy prawa europejskiego. Sąd podkreślił przy tym, że zastosowanie prawa europejskiego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, lecz również organów władzy państwa, w tym organów podatkowych. NSA wskazał ponadto, iż dokonując wykładni stosownych regulacji unijnych należy brać pod uwagę, nie tylko ich literalne brzmienie, lecz także cel prawodawcy unijnego. W przypadku Dyrektywy VAT cel ten należy rozumieć jako dążenie do maksymalnego ujednolicenia zasad poboru podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w tym ujednolicenie zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

[page_break]
Sąd wskazał następnie, że art. 66 Dyrektywy VAT przewiduje wprost terminy powstania obowiązku podatkowego  i umożliwia państwom członkowskim ustalenie momentu wymagalności podatku VAT dla określonych transakcji i dla określonej kategorii podatników w jednym z tych terminów. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą ustalić, iż podatek VAT staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

  • nie później niż z datą wystawienia faktury;
  • nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
  • jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

NSA zaznaczył, że Dyrektywa VAT nie posługuje się jednak przy ustalenia terminu powstania obowiązku podatkowego sformułowaniem „nie później jednak niż”. Natomiast, art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

  • otrzymania całości lub części zapłaty,
  • nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Dokonując porównania regulacji europejskich i krajowych NSA uznał, że o ile ustalenie obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z art. 66 Dyrektywy VAT, o tyle taka zgodność nie występuje w przypadku ustalenie obowiązku podatkowego ,,nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi”. Art. 66 Dyrektywy VAT ogranicza bowiem możliwość ustalania obowiązku podatkowego w określonym (zdefiniowanym) terminie od daty zdarzenia (np. wykonania usługi) – jedynie do sytuacji gdy faktura nie została wystawiona bądź też została wystawiona z opóźnieniem.

Podsumowując powyższe ustalenia sąd doszedł do wniosku, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT nieprawidłowo implementuje do krajowego porządku prawnego przepisy Dyrektywy VAT. NSA podkreślił, że ustalenie obowiązku podatkowego w 30. dniu od dnia wykonania usługi (w sytuacji braku płatności), bez względu na to czy i kiedy została wystawiona faktura, wykracza poza ramy stworzone przez Dyrektywę VAT.
W konsekwencji, stanowisko WSA w rozstrzyganej sprawie zostało uznane za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględniało wykładni prawa krajowego poprzez wyższość przepisów prawa wspólnotowego.
Konsekwencje orzeczenia NSA:

Orzeczenie NSA wydane w przedmiotowej sprawie należy uznać za słuszne. Mimo, że stanowisko NSA stoi w sprzeczności z literalną wykładnią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy o VAT, niewątpliwie znajduje ono oparcie w regulacjach Dyrektywy VAT. Słusznie wskazane zostało przez sąd, że przepisy ustawy o VAT dotyczące określania obowiązku podatkowego posługujące się sformułowaniem „nie później jednak niż” wykraczają poza ramy prawne określone w Dyrektywie VAT, a w konsekwencji stanowią nieprawidłową implementację prawa europejskiego.

Podstawową konsekwencją orzeczenia NSA będzie znaczne uelastycznienie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku podatników świadczących usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe. Taka wykładnia przepisów pozwala przyśpieszyć moment rozpoznania obowiązku podatkowego, co w praktyce umożliwia uproszczenie rozliczeń z tytułu podatku VAT. Podatnicy z branży transportowej, w przypadku braku otrzymania wcześniejszej płatności, nie będą zmuszeni do obliczania 30. dnia od wykonania usługi i wykazywania obowiązku podatkowego w tym momencie.

Analiza sprawy rozstrzygniętej przez NSA prowadzi do wniosku, iż w ocenie sądu poprawnym będzie wykazanie obowiązku podatkowego w każdym momencie pod warunkiem, że nastąpi to w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi, w szczególności w dniu wystawienia faktury jeśli nastąpi ono po wykonaniu usługi, a przed otrzymaniem płatności.

Jednak uzasadnienie NSA nie jest w tym zakresie precyzyjne. Należy bowiem stwierdzić, że skoro art. 19 ust. 13 lit. 2 nie jest zgodny z Dyrektywą VAT w części nakazującej rozpoznać obowiązek podatkowe „nie później jednak niż 30. dnia od wykonania usług” to należałoby w ogóle pominąć tą część regulacji przy ustalaniu obowiązku podatkowego. Jak słusznie zaznaczył sąd, zasada rozpoznawania obowiązku podatkowego w określonym terminie od zajścia zdarzenia (wykonania usługi) została dopuszczona przez Dyrektywę VAT jedynie w sytuacji gdy nie wystawiono w ogóle faktury bądź wystawiono ją z opóźnieniem.

W konsekwencji, jeśli faktura zostanie wystawiona w odpowiednim terminie, w zakresie usług transportowych i spedycyjnych obowiązek podatkowy powstawać powinien wyłącznie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty. Podejście takie, choć wydaje się poprawne w związku z uznaniem przepisów krajowych za niezgodne z prawem europejskim, nie zostało wprost potwierdzone w orzeczeniu NSA. W związku z powyższym, bezpieczniejszym rozwiązaniem,  które również umożliwia w pewnych zakresie uproszczenie rozliczania podatku VAT, jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego w którymś z dni pomiędzy wykonaniem usługi, a 30. dniem od jej wykonania.

Należy także wskazać, że orzeczenie NSA dotyczyło jedynie usług transportowych i spedycyjnych, niemniej podobna zasada rozpoznawania obowiązku podatkowego – zakwestionowania przez sąd – dotyczy także usług budowlanych, budowlano-montażowych, czy najmy, dzierżawy i leasingu.

\"\"
1) Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054 j.t., ze zm.
2) Dz.U.UE.L.06.347.1, ze zm.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *