Identycznie należy kwalifikować zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W ocenie NSA, zbycie udziału we współwłasności bądź w prawie użytkowania wieczystego skutkuje w swej istocie przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Czynności takie powinny być zatem uznane za dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług  (dalej: ustawa o VAT).

Stan prawny będący przedmiotem analizy NSA
Dokonując oceny powyższego problemu prawnego sąd dokonał szczegółowej analizy krajowych oraz europejskich regulacji dotyczących tego zagadnienia. NSA odniósł się, między innymi, do art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy pierwszego ze wskazanych przepisów przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

W swoim rozstrzygnięciu NSA odniósł się także do art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (dalej: Dyrektywa VAT), który pośrednio może mieć wpływ na interpretację przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą bowiem  uznać za rzeczy: (i) określone udziały w nieruchomości, (ii) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, oraz (iii) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
Rozbieżności w orzecznictwie

Uchwała NSA została wydana w związku z istotnymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskami części sądów sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości powinna być uznana dla celów opodatkowania VAT za usługę, gdyż przedmiotem zbycia jest prawo, a nie rzecz materialna. Potwierdzeniem tej linii orzeczniczej był wyrok NSA z 1 października 2008 r. (sygn. I FSK 1242/07), w którym sąd stwierdził, że „nie ma podstaw prawnych dla uznania, by część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług utożsamiać z udziałem w tym budynku. (…) w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług” . Natomiast, w wielu innych sprawach, w szczególności gdy charakter przedmiotu transakcji nie był poddany bliższej analizie, sądy administracyjne na ogół traktowały zbycie udziałów w prawie własności (użytkowania wieczystego) nieruchomości jako dostawę towaru.

Argumenty podniesione w uchwale NSA
W ocenie NSA, istota wątpliwości w zakresie podatkowego traktowania zbycia udziałów w nieruchomości bądź w prawie użytkowania wieczystego nie dotyczy tego czy udział w rzeczy jest towarem czy też nie, lecz tego czy nabycie udziału w rzeczy daje nabywcy prawo do dysponowania nią jak właściciel. W konsekwencji, jak wskazał sąd, w pierwszej kolejności należało poddać analizie gospodarczy charakter czynności polegającej za zbyciu udziału we współwłasności, a w szczególności ocenić, czy czynność taka spełnia przesłankę wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to jest czy prowadzi do przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Skład orzekający udzielił na tak postawione pytania odpowiedzi twierdzącej.
Sąd zauważył również, że w świetle regulacji kodeksu cywilnego współwłasność jest niczym innym jak rodzajem własności, który różni się od zwykłego prawa własności jedynie tym, że prawo do tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. W związku z powyższym, ponieważ nie jest kwestionowany pogląd, iż na gruncie ustawy o VAT przeniesienie własności do nieruchomości kwalifikowane jest jako dostawa towaru, nie powinno być także przedmiotem wątpliwości, że w identyczny sposób należy traktować przemienienie udziału we wspólnym prawie własności (własności cząstkowej). Sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi bowiem do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.
Ponadto, NSA podkreślił, iż odrębna klasyfikacja tych czynności dla potrzeb ustawy o VAT prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające zróżnicowanie skutków podatkowych transakcji, których sens ekonomiczny jest w zasadzie identyczny. Przyjęcie, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą – nie znajduje więc uzasadnienia.
NSA odrzucił także argumentacją podnoszoną przez niektóre sądy administracyjne, iż za uznaniem zbycia udziału we współwłasności (prawie użytkowania wieczystego) na gruncie podatku VAT za usługę przemawia analiza regulacji Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą zrównać z rzeczą niektóre rodzaje praw do nieruchomości, w tym udziały w nieruchomościach. Fakt, że polski ustawodawca nie dokonał implementacji art. 15 ust. 2 Dyrektywy VAT w polskim systemie prawa, przemawia w ocenie części sądów administracyjnych, za traktowaniem zbycia udziałów jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie NSA, taki argument jest niezasadny i opiera się na wyłącznie literalnej wykładni jedynie polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT. Jak wskazał sąd, dokonywanie tego rodzaju wykładni przepisów wspólnotowych wymaga porównywania tekstów zawartych w różnych wersjach językowych, a przede wszystkim ustalania celu danej regulacji. Kierując się takimi przesłankami interpretacyjnymi, NSA doszedł do wniosku, że brzmienie art. 15 ust. 2 Dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie dla uznania zbycia udziału we współwłasności (prawie użytkowania wieczystego) za dostawę towarów.
Podsumowując, w ocenie NSA, wykładnia funkcjonalna i cele Dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie zróżnicowanemu z podatkowego punktu widzenia traktowaniu podmiotów zbywających własność nieruchomości oraz podmiotów zbywających udział we współwłasności nieruchomości.
Konsekwencje uchwały NSA:

Konsekwencje uchwały NSA będą dla podatników zróżnicowane w zależności od charakteru danej transakcji oraz stan faktycznego w jakim będzie ona występować. Zasadniczo uznanie sprzedaży udziałów we współwłasności za dostawę towarów stwarza możliwości optymalizacji rozliczeń VAT poprzez zastosowanie zwolnień podatkowych przewidzianych jedynie dla dostaw towarów, w szczególności zaś zwolnień od podatku VAT dotyczących transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

Niemniej, traktowanie udziału we współwłasności nieruchomości na równi z towarem może rodzić także pewne niekorzystne skutki, choćby w przypadku obowiązku opodatkowania towarów przy zakończeniu działalności gospodarczej. Na mocy art. 14 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają bowiem towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. W kontekście powyższej regulacji, w świetle uchwały NSA, przy zakończeniu działalności opodatkowaniu powinny podlegać również wszelkie udziały we współwłasności nieruchomości, mimo, że nie stanowią one rzeczy na gruncie prawa cywilnego.

Należy również wskazać, że o ile uchwała NSA odnosiła się wprost jedynie do współwłasności budynków oraz gruntów, jej konsekwencje mogą mieć wpływ również na opodatkowanie sprzedaży udziałów w rzeczach ruchomych. Argumenty podniesione przez NSA mogą być bowiem na równi stosowane w przypadku rzeczy ruchomych i można spodziewać się, że także w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych będzie zgodne z uchwałą NSA.

ⁱ   Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054 j.t., ze zm.
ⁱⁱ  Dz.U.UE.L.06.347.1, ze zm.
ⁱⁱⁱ Podobne stanowiska zostały zawarte w orzeczeniach NSA z 22 czerwca 2006 r. (sygn. I FSK 664/05) oraz z 5 lipca 2007 r. (sygn. I FSK 1058/06).
^iv Na przykład orzeczenia: NSA z 1 lipca 2008 r. (sygn. akt I FSK 887/09), WSA w Warszawie z 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1162/10), NSA z 7 grudnia 2010 r., (sygn. akt FSK 1977/09), WSA w Łodzi z 23 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 158/11), NSA z 28 maja 2010 r.  (sygn. akt I FSK 964/09).