Zwolnienie z opodatkowania nieruchomości – podstawowe zasady
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych . Ustawa o VAT przewiduje dwa rodzaje zwolnień – zwolnienie fakultatywne i obligatoryjne.
Zwolnienie fakultatywne (z opcją rezygnacji), zgodnie z zasadą ogólną , ma miejsce dla dostawy budynków, budowli, lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z kolei zwolnienie obligatoryjne dotyczy dostaw nieobjętych zwolnieniem fakultatywnym, tj. dokonywanych w ramach lub max. 2 lata od pierwszego zasiedlenia, pod warunkiem że:
- w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Oba te warunki muszą być spełnione łącznie, aby dostawa nieruchomości obligatoryjnie podlegała zwolnieniu z VAT.
Dlaczego „pierwsze zasiedlenie” jest tak istotne?
Nieprawidłowa interpretacja tego pojęcia prowadzi do negatywnych skutków podatkowych zarówno po stronie zbywającego, jak i nabywcy, może bowiem prowadzić do problemów z odliczeniem VAT, konieczności korekty faktury oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez nabywcę. Zależności pomiędzy zwolnieniem dostawy z opodatkowania VAT a koniecznością uiszczenia 2%, bezzwrotnego podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiono na poniższym diagramie.
![\"\"](\"/u_files/art_30_08_13_tabs.jpg\")
Aby mówić o pierwszym zasiedleniu, powinny być spełnione łącznie następujące warunki:
- Przekazanie nieruchomości do użytkowania zostało dokonane pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi,
- Przekazanie nieruchomości nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej,
- Przekazanie nieruchomości nastąpiło po jej wybudowaniu bądź ulepszeniu, przy czym w przypadku ulepszenia poniesione wydatki, w rozumieniu przepisów podatkowych, stanowiły minimum 30% wartości początkowej.
Pierwszy z warunków wymaga, aby podmiot otrzymujący nieruchomość użytkował ją w celu czerpania określonych korzyści. Z powyższego wynika, że jeżeli nieruchomość jest dostarczana pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanych, to jest to równoznaczne z pierwszym zasiedleniem. Definicję pierwszego zasiedlenia spełnia jednak nie tylko sprzedaż czy aport nieruchomości, lecz także oddanie jej w najem lub w użytkowanie.
Warto pamiętać, że wykładnia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” w pewnym stopniu zależy od uznania organów podatkowych, bowiem nie każdy przypadek praktyczny regulowany jest ustawowo. Przykładowo, wykorzystanie wybudowanej nieruchomości dla celów świadczenia usług hotelowych nie jest uznawana za pierwsze zasiedlenie, gdyż organy podatkowe nie zrównują oddania jej w użytkowanie gościom hotelowym z oddaniem nieruchomości pierwszemu użytkownikowi w ramach czynności opodatkowanej. W konsekwencji tego podejścia, rozpoczęcie użytkowania nowo wybudowanego hotelu w celu świadczenia usług hotelowych nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia. Zatem, w szczególności w przypadku nabywania/sprzedaży nieruchomości hotelowych, należy dokładnie sprawdzić historię ich gospodarczego wykorzystania.
Wybór opcji opodatkowania
Kluczowym elementem dla całej konstrukcji zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części jest wprowadzona opcja wyboru opodatkowania czynności, które ustawa uznała za zwolnione. Opcja wyboru opodatkowania VAT dostawy nieruchomości przysługuje wówczas, gdy dostawa taka:
1. nie jest objęta obligatoryjnym opodatkowaniem VAT, oraz
2. nie jest objęta obligatoryjnym zwolnieniem z VAT.
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia fakultatywnego i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie takie, musi zawierać:
- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
- adres budynku, budowli lub ich części.
W praktyce rynkowej wybór opcji opodatkowania występuje niezwykle często. Mało który inwestor chciałby bowiem zostać obarczony 2-procentowym, bezzwrotnym podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zastępstwie podatku VAT, który w ogólnym rozrachunku podlega odliczeniu, wymaga jedynie zapewnienia finansowania pomostowego na czas oczekiwania na jego zwrot.
***
Z powyższego wysuwa się wniosek, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia.
Stąd, w przypadku transakcji o dużej wartości, rekomendowaną opcją jest skorzystanie z możliwości podwójnego jej podatkowego zabezpieczenia. Mianowicie, jeśli nie mamy pewności, że dostawa jest obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, warto skorzystać (na wszelki wypadek) z możliwości złożenia oświadczenia o jej opcjonalnym opodatkowaniu. W przeciwnym razie, transakcja może bowiem zostać obarczona nieodliczanym podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
