Odpowiedzialność solidarna w polskim systemie podatkowym

Obowiązujące przepisy poza odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe poszczególnych osób przewidują jednak w przewidzianych prawem sytuacjach odpowiedzialność solidarną, której najlepszym przykładem może być odpowiedzialność małżonków wspólnie opodatkowanych.
Wprowadzenie
Przez nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów, w tym również, czy ich odpowiedzialność jest solidarna. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost w art. 91 o.p. do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny1, tj. do przepisów działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366-378 k.c.). W art. 369 k.c. przyjęcie konstrukcji solidarności uwarunkowane jest istnieniem ustawowej podstawy prawnej w tym względzie lub czynności prawnej, np. w postaci umowy. Jeżeli podstawa ta istnieje, przypisanie zobowiązaniu charakteru solidarnego następuje niezależnie od innych okoliczności, w szczególności od cech, jakie wykazuje dane zobowiązanie, czy też od natury świadczenia będącego przedmiotem danego zobowiązania.2 Także solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie.3

Istota solidarności dłużników
Solidarność dłużników wykazuje następujące cechy4:

  • po stronie długu występuje wiele podmiotów;
  • zobowiązanie jest niepodzielne;
  • wierzycielowi przysługuje jedna wierzytelność o spełnienie jednego świadczenia;
  • wierzyciel ma możliwość żądania według swego wyboru całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna;
  • zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników prowadzi do wygaśnięcia długu pozostałych dłużników i ich zwolnienia;
  • wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela.

Zakres przedmiotowy regulacji dotyczącej odpowiedzialności solidarnej

Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe przewidzianej w o.p.5  Wierzyciel (organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 k.c.). Podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa – np. jeżeli tylko dla dwóch z trzech współwłaścicieli działki gruntu zostanie skutecznie doręczona decyzja, tylko ci dwaj ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości. W stosunku do trzeciego współwłaściciela nie powstało zobowiązanie podatkowe (nie doręczono decyzji), a zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za to zobowiązanie. Dopiero doręczenie decyzji temu podatnikowi spowoduje, że powstanie wobec niego zobowiązanie, a przez to będzie on z innymi współwłaścicielami zobowiązany solidarnie do zapłacenia podatku (art. 92 § 1 o.p.).6

Istota solidarności polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś – według swego wyboru – żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika.
„Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek”7
Skorzystanie zatem z uprawnienia, jakie daje art. 91 o.p. w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek.8 Także solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstające w okolicznościach przewidzianych w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (doręczenie decyzji wymiarowej) możliwe jest tylko wobec osób, którym doręczono decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Nieuzasadnione jest stanowisko, że organ podatkowy może na etapie postępowania wyjaśniającego prowadzić je tylko wobec niektórych osób, na których ciąży obowiązek podatkowy, bowiem podmioty, na których ten obowiązek ciąży (również solidarnie), mają prawo czynnego udziału w postępowaniu.9
Warto też pamiętać, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku osobach, to zwolnienie z obowiązku zapłaty (umorzenie) zobowiązania podatkowego w stosunku do jednej z solidarnie odpowiedzialnych osób, nie zwalnia z obowiązku zapłaty tego zobowiązania pozostałych solidarnie odpowiedzialnych osób.10

Odpowiedzialność solidarna w kontekście odpowiedzialności osób trzecich
Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wykorzystywana była i jest obecnie pod rządami o.p. w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika11.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie za przejęte przez niego zaległości podatkowe, a także:

  • podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
  • odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
  • niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
  • koszty postępowania egzekucyjnego.

Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik; osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług. Sprawy te wymagają szczególnej troski w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.12

Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Odpowiedzialność osób trzecich w o.p. ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Ma zatem także charakter akcesoryjny.13
Osoby trzecie sprofilowane w o.p., do których stosuje się odpowiedzialność solidarną w różnych jej formach, wobec których można wydać decyzję o odpowiedzialności osób trzecich to:

  • rozwiedziony małżonek podatnika, (art. 110 o.p.),
  • członek rodziny podatnika, (art. 111 o.p.),
  • nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (art. 112 o.p.),
  • właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego, (art. 114 o.p.),
  • dzierżawca lub użytkownik nieruchomości (art. 114a o.p.)
  • wspólnicy spółek cywilnych i osobowych za zaległości, (art. 115 o.p.)
  • członkowie zarządu spółek kapitałowych, (art. 116 o.p.)
  • członkowie organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, (art. 116a o.p.),
  • osoby prawne w przypadku przejęcia lub podziału innych podmiotów. (art. 117 o.p.).

Również inne ustawy podatkowe odnoszą się do odpowiedzialności osób trzecich jak chociażby:

  • art. 1a ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych14 co do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową;
  • art. 3 ust. 4 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych15  w zakresie podatku od nieruchomości co do zasady w przypadku dwóch lub więcej współwłaścicieli lub współposiadaczy gruntów, budynków lub budowli;
  • art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych16, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej;
  • art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej17 – m.in. w przypadku dokonania na wspólny wniosek co najmniej dwóch podmiotów czynności urzędowej albo wydania na wspólny wniosek np. zaświadczenia, a w przypadku złożenia dokumentu stwierdzającego np. udzielenie pełnomocnictwa – na mocodawcy i pełnomocniku.

Firmanctwo
Specyficznym rodzajem odpowiedzialności solidarnej jest firmactwo, o którym mowa w art. 113 o.p. – tj. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Przepis art. 113 o.p., pozwalający na obciążenie osoby świadomie firmującej cudzą działalność gospodarczą odpowiedzialnością podatkową stanowi instrument zapobiegania skutkom tego negatywnego, z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego oraz interesów podatkowych, zjawiska gospodarczego. Powoływanie się na firmanctwo nie może jednak stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej.18
Przesłankami odpowiedzialności wynikającej z art. 113 o.p. są: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.19
Natomiast samo powoływanie się przez na to, że pełnomocnik prowadził działalność z przekroczeniem zakresu udzielonego pełnomocnictwa i bez wiedzy mocodawczyni nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w przepisie art. 113 o.p.20

Podsumowanie
Istnienie odpowiedzialności solidarnej w prawie podatkowym jest zasadne, ale tylko w przewidzianych przepisami prawa sytuacjach. Niebezpiecznym jest jednak możliwość wprowadzenia przez ustawodawcę norm prawnych, które uprawnią do pociągnięcia do odpowiedzialności solidarnej nabywcy za niezapłacone podatki sprzedawcy. Już na etapie obowiązujących przepisów prawa podatkowego organy podatkowe mają duży kłopot z prawidłowym zweryfikowaniem winy, wiedzy oraz świadomości podatnika, który nie zawsze wikła się świadomie w proceder chociażby wyłudzenia podatku VAT, także wszelkie zmiany w tym zakresie powinny odbywać się po dogłębnych konsultacjach środowisk podatkowych zarówno ze strony teoretyków jak i praktyków prawa by nie zaszkodzić tym, którzy zgodnie z literą prawa prowadzą działalność gospodarczą.

\"\"
1) Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.
2) Zob. Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kozieł G., Olejniczak A., Pyrzyńska A., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna., LEX el. 2010.
3) Zob.  wyrok SA w Katowicach z dnia 28 lutego 1992 r., I Acr 42/92, OSA 1993, z. 4, poz. 23.
4) A. Pyrzyńska, komentarz do art. 366 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, LEX, 2010, W. Dubis (w:) E. Gniewek (red.), B. Burian, A. Cisek, W. Dubis, J. Gołaczyński, J. Jezioro, J. Kremis, P. Machnikowski, J. Nadler, J. Strzebińczyk, K. Zagrobelny, Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 605.
5) Por. S.Babiarz [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 3, Warszawa 2006, s. 392.
6) Zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2006 r., II FSK 1289/05, LEX nr 280451.
7) Vide: R. Dowgiera (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r., str. 391; podobnie A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lubelskie Wydawnictwa Prawnicze, 2000 r., str. 78.
8) Zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., I FSK 1810/07, LEX nr 551640.
9) Zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., II FSK 1310/06, LEX nr 519506.
10) Zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2012 r., I SA/Lu 535/11, LEX nr 1107531.
11) Zob. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998 r., SA/Sz 193/98, LEX nr 36115.
12) Zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 07.10.2008 r., I SA/Gd 348/08, LEX nr 496288.
13) Zob. wyrok WSA w Warszawie z 05.11.2008 r., VIII SA/Wa 361/08, LEX nr 524607.
14) Tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.
15) Tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.
16) Tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.
17) Tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1282 z późn. zm.
18) Zob. wyrok NSA z dnia 24.05.2012 r., II FSK 2461/10, LEX nr 1218974.
19) Zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1963/11, LEX nr 1113420.
20) Zob. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., I FSK 1292/11, LEX nr 1148426.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *