Transgraniczne oddelegowanie pracowników – dylematy płatników zaliczek na PIT

W przypadku, gdy w okresie oddelegowania pracownik pozostaje polskim rezydentem podatkowym, o miejscu opodatkowania jego wynagrodzenia decydują przepisy ustawy o PIT, regulacje podatkowe obowiązujące w kraju wykonywania pracy oraz postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zależności od stanu faktycznego oraz treści powyższych regulacji, wynagrodzenie oddelegowanego pracownika:

  • będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce,
  • będzie podlegało opodatkowaniu zarówno w Polsce (kraj, w którym pracownik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jak też  w kraju wykonywania pracy, na zasadach wynikających z lokalnych przepisów podatkowych.

Przykładowo, na gruncie umowy zawartej między Polską a Republiką Francji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, wynagrodzenie polskiego rezydenta podatkowego za pracę wykonywaną we Francji może podlegać opodatkowaniu we Francji, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu tego wynagrodzenia również w Polsce. Wyjątkiem od powyższej reguły, wyłączającym możliwość opodatkowania wynagrodzenia w kraju wykonywania pracy (w tym przypadku we Francji), jest łączne spełnienie następujących warunków określonych w art. 15 ust. 2 powyższej umowy:

  • pobyt we Francji podczas jednego lub kilku okresów nie przekracza łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
  • wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby we Francji,
  • wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada we Francji

Przy spełnieniu powyższych warunków wynagrodzenie oddelegowanego pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niemniej, jeżeli choć jeden z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, wynagrodzenie uzyskane za pracę świadczoną na terytorium Francji, może podlegać opodatkowaniu zarówno Francji, jak i w Polsce.

W przypadku równoczesnego podlegania pracownika obowiązkom podatkowym w Polsce i za granicą, w  celu eliminacji podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie właściwa właściwą metoda unikania podwójnego opodatkowania – w zależności od kraju oddelegowania będzie to tzw. metoda wyłączenia z progresją (np. w odniesieniu do oddelegowania do Francji lub Niemiec) bądź metoda kredytu podatkowego (np. w odniesieniu do oddelegowania do Holandii lub Rosji). Co do zasady, uwzględnienie metody unikania podwójnego opodatkowania następuje na poziomie przygotowania rocznego rozliczenia podatkowego pracownika. Niemniej, począwszy od 1 stycznia 2007 r. efekt podwójnego opodatkowania pracowników oddelegowanych do pracy za granicą może zostać ograniczony już na poziomie naliczenia i poboru zaliczek przez pracodawcę. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 6 ustawy o PIT „zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a”.

Tak sformułowany przepis oznacza, iż pracodawca zobowiązany jest do zaprzestania poboru zaliczek na PIT w Polsce w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

  • pracownik wykonuje pracę poza terytorium Polski,
  • dochody pracownika za pracę podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Zastosowanie powyższych zasad, a w szczególności interpretacja zakresu drugiej ze wskazanych przesłanek, może jednak budzić istotne wątpliwości pracodawców oddelegowujących pracowników za granicę, o czym świadczy duża liczba wniosków kierowanych do organów wydających pisemne interpretacje podatkowe.
[page_break]
Przykładowo, w interpretacji 5 października 2012 r., nr IPTPB1/415-375/12-4/KSU Dyrektor IS w Łodzi stwierdził, iż „płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane przez Wnioskodawcę dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo Wnioskodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest, czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską”. Zdaniem organu podatkowego punktem wyjścia dla oceny czy zachodzą okoliczności wyłączające na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT obowiązek poboru zaliczek na PIT w Polsce jest więc ustalenie czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody oddelegowanego pracownika podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W większości przypadków czynnikiem decydującym o tym, czy wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą będzie podlegało opodatkowaniu poza Polską, jest długość łącznego pobytu pracownika w określonym przedziale czasu (tzw. zasada 183 dni). Powstaje pytanie czy dopiero po przekroczeniu omawianego limitu pracodawca może zastosować zasadę wynikającą z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT i wstrzymać pobór zaliczek w Polsce. W powołanej wyżej interpretacji Dyrektor IS w Łodzi potwierdził, iż „W przypadku, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju, w którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika w tym kraju stwierdzenie, iż wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest, np. na podstawie umowy oddelegowania, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, iż dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale występują inne okoliczności mające wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całokształtu tych okoliczności”. W świetle powyższego stanowiska, jeżeli przewidywany okres oddelegowania, wynikający m.in. z umowy o oddelegowaniu, przekroczy limit pobytu wskazany w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a pracodawcy nie są znane żadne okoliczności obiektywne wskazujące, iż rzeczywisty okres oddelegowania będzie krótszy, wstrzymanie poboru zaliczek na PIT w Polsce może nastąpić już od pierwszego dnia pobytu pracownika za granicą.

W praktyce, duże wątpliwości budzi sytuacja, gdy zakładany okres oddelegowania, przekraczający 183 dni, ulega skróceniu w skutek czynników zależnych bądź niezależnych od pracodawcy. W takim przypadku wynagrodzenie oddelegowanego pracownika będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Jeżeli zatem pracodawca skorzystał z rozwiązania wynikającego z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT i wstrzymał pobór zaliczek na podatek w Polsce, wówczas powstaje pytanie o zakres jego odpowiedzialności podatkowej w związku z zaliczkami nie wpłaconymi na rachunek urzędu skarbowego.

Powyższa kwestia była przedmiotem m.in. interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 28 kwietnia 2011 r., nr IBPBII/1/415-135/11/BD, wydanej na wniosek pracodawcy oddelegowującego pracowników do pracy we Francji. Jak wskazano we wniosku, kilku oddelegowanych pracowników rozwiązało stosunek pracy przed upływem 183 dni świadczenia pracy we Francji i powróciło do Polski. Zdaniem organu podatkowego, w powyższej sytuacji fakt nieodprowadzenia zaliczek na PIT od wynagrodzeń oddelegowanych pracowników oznacza, iż płatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych przez ustawę o PIT i zobowiązany jest do zapłaty zaległych zaliczek wraz z odsetkami za zwłokę. Należy przy tym wskazać, iż skarga złożona na powyższą interpretację została odrzucona wyrokiem WSA w Gliwicach z 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 909/11.

Analogiczne zagadnienie było przedmiotem wniosku pracodawcy oddelegowującego swoich pracowników do wykonywania pracy na terytorium Niemiec. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 30 kwietnia 2012 r., nr ILPB2/415-121/12-2/WS, wskazał, iż „W sytuacji, gdy podatnik został delegowany za granicę z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni, a faktycznie przebywał krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, zaliczki na podatek dochodowy winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. W takiej sytuacji Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za błędne nie pobranie tych zaliczek. Płatnika obciążają również, na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę należne od dnia następnego, po dniu, w którym podatek (zaliczka) powinien być uregulowany”. Przedstawione stanowisko było więc analogiczne do wcześniejszego rozstrzygnięcia Dyrektora IS w Katowicach z 28 kwietnia 2011 r. Niemniej, interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu została uchylona na mocy wyroku WSA w Poznaniu z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 698/12. W orzeczeniu tym WSA podkreślił, iż „Skoro Spółka od pierwszego dnia pobytu pracownika B w Niemczech ma obowiązek naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych (bo hipotetyczny pobyt pracownika B w Niemczech ma przekroczyć 183 dni), to dopiero wystąpienie zdarzenia losowego lub powrót do kraju przed upływem 183 dni pobytu w Niemczech spowoduje, iż wypłacane pracownikowi wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wtedy obowiązek naliczania i poboru zaliczek przez Spółkę od wypłacanych pracownikowi B wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki naliczone i pobrane zostały według przepisów niemieckich, powstanie – zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. – 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem pobytu w Niemczech wystąpiło. W tej sytuacji nie będzie podstaw do uznania, iż powstała zaległość podatkowa i tym samym Spółka nie będzie musiała obliczać odsetek za zwłokę”.

Dwa odmienne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2012 r. oraz wyrok WSA w Poznaniu z 25 października 2012 r., wskazują, iż konsekwencje zastosowania się płatnika do zasady wynikającej z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT nie są jednolicie interpretowane. Nie zmienia to faktu, iż proces oddelegowania pracowników do wykonywania pracy za granicą powinien zostać poprzedzony wnikliwą oceną potencjalnych skutków podatkowych dla pracodawcy i oddelegowanych pracowników.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *