Każdy z tych procesów wymaga poniesienia określonych wydatków, do których najczęściej należą doradztwo o charakterze finansowym, prawnym i transakcyjnym, usług księgowe, audytorskie i notarialne, koszty negocjacji handlowych czy koszty finansowania.
Powstaje pytanie w jakim zakresie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawiązanego z tego rodzaju wydatkami. Trzeba bowiem zauważyć, że opisywane przykłady restrukturyzacji kapitałowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie istnieje bezpośredni związek między nabyciem towarów i usług na potrzeby restrukturyzacji a działalnością opodatkowaną VAT.
Fuzje, przejęcia, podział oraz przekształcenia
Podatek VAT związany z wszelkimi wydatkami dotyczącymi fuzji, przejęć, podziałów oraz ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności będzie podlegał odliczeniu pod warunkiem, że wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną bądź planowaną działalności gospodarczą, która podlega opodatkowaniu VAT. Wystarczającym jest aby związek ten miał charakter pośredni i wystąpił w momencie poniesienia wydatku.
Podatnik będzie zatem uprawniony do odliczenia VAT jeżeli celem przeprowadzanej restrukturyzacji jest usprawnienie lub poszerzenie działalności opodatkowanej VAT. Uzasadnieniem dla ponoszonych wydatków jest w takim przypadku, między innymi, konieczność weryfikacji rentowności nabywanej spółki bądź skutków ekonomicznych planowanego podziału czy przekształcenia oraz gospodarczej zasadności całego przedsięwzięcia, określenie uwarunkować prawnych, przygotowania struktury finansowania i pozyskania środków niezbędnych do przeprowadzenia planowanych operacji.
Przykładowo w interpretacji z 16.04.2014 r. (IPPP3/443-111/14-2/IG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził możliwość odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z planowanym połączeniem spółek. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym wystarczającym uzasadnieniem dla prawo do odliczenia VAT, zapłaconego w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji, jest zamiar spółki podjęcia opodatkowanej działalności po połączeniu. Podobnie, w interpretacji z 21.05.2014 r. (IPPP1/443-398/14-2/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że wydatki poniesione na usługi związane z przeprowadzeniem procesu nabycia spółki w sposób pośredni wpłyną na przyszłe obroty nabywcy, a w konsekwencji wydatki te należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej, co umożliwia odliczenie VAT.
Nabywanie i zbywanie udziałów lub akcji
Podatek VAT może podlegać odliczeniu także w przypadku wydatków poniesionych na nabycie udziałów i akcji, które nie wiąże się z fuzją bądź przejęciem innego podmiotu. Również w tym przypadku warunkiem odliczenia jest jednak wystąpienie związku z działalności opodatkowaną VAT.
Prawo do odliczenia VAT wystąpi zatem wyłącznie jeżeli nabycie akcji lub udziałów będzie się łączyć z możliwością uczestniczenia w zarządzeniu inną spółką, poprzez wykonywanie czynności stanowiących usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Jedynie w takim przypadku wystąpi bowiem związek pomiędzy VAT naliczonym a działalnością opodatkowaną. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE [TSUE] uczestnictwo w zarządzaniu powinno przejawiać się wykonywaniem transakcji opodatkowanych, takich jak świadczenie usług o charakterze finansowym, handlowym, administracyjnym czy technicznym. Prawo do odliczenia VAT potwierdził TSUE przykładowo w wyroku w sprawie C-16/00 Cibo Participations, zgodnie z którym podlega odliczeniu VAT związany z kosztami doradztwa prawnego i due diligence poprzedzającymi nabycie spółek zależnych.
Z kolei sprzedaż akcji lub udziałów w podmiocie, na rzecz którego zbywca dokonywał wcześniej transakcji podlegających opodatkowaniu, co do zasady mieści się w zakresie działalności gospodarczej (z wyjątkiem przypadków gdy taka sprzedaż stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Czynność taka podlega jednak zwolnieniu od VAT, co z rezultacie skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT od wydatków powiązanych z taką sprzedażą. W tym kontekście warto jednak zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE w sprawie C-29/08 AB SKF, z którego wynika, że prawo do odliczenia VAT mogłoby przysługiwać jeżeli poczynione wydatki stanowiłyby jedynie element cenotwórczy transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika i nie zostałyby włączone w cenę sprzedawanych akcji.
Natomiast samo tylko nabywanie i posiadanie akcji lub udziałów, nie skutkujące aktywnym zarządzeniem innym podmiotem poprzez świadczenie usług, co do zasady nie wypełnia definicji działalności gospodarczej, a więc nie uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego. Takie stanowisko zajął TSUE przykładowo w orzeczeniach C-155/94 Wellcome Trust, C-60/99 Polysar Investments oraz C-80/95 Harnas & Helm. W takim przypadku nabywca występuje bowiem jedynie jako pasywny inwestor, a nabycie praw właścicielskich nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W takich okolicznościach podatek VAT naliczony związany z wydatkami na zakup lub sprzedaż akcji i udziałów co do zasady nie będzie więc podlegał odliczeniu.
Pozyskiwanie kapitału poprzez emisję akcji
Zgodna z wyrokiem TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik oraz orzecznictwem NSA podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu usług związanych z obsługą czynności podwyższenia kapitału w przypadku gdy celem takiego podwyższenia jest pozyskanie środków na sfinansowanie działalności opodatkowanej. Nie ma bowiem wątpliwości, że wydatki ponoszone na emisję akcji mają przyczynić się do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.
Przykładowo w wyroku z 4.2.2011 r. (sygn. I FSK 224/10) NSA uznał, że „Podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. (…) Zatem, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej.” Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25.01.2012 r. (IPPP1/443-1573/11-2/JL).
