Stan faktyczny
Sprawa, będąca przedmiotem powołanego wyżej wyroku NSA, dotyczyła odpowiedzialności spółki z o.o. jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych przez menedżerów zatrudnionych w spółce na podstawie umów cywilnoprawnych o zarządzanie przedsiębiorstwem.
Zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedstawionym w uzasadnieniu wyroku, na podstawie wystawionych faktur, dokumentujących świadczone przez menedżerów usługi zarządcze, spółka dokonywała wypłat wynagrodzeń, od których potrącała zaliczkę na pdof na zasadach właściwych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o pdof. Z treści zawartych umów cywilnoprawnych wynikało również zobowiązanie spółki do zapewnienia menedżerowi środków technicznych niezbędnych do wykonywania umowy. W szczególności był to samochód służbowy, komputer, telefon komórkowy. Inne koszty związane z realizacją umowy, takie jak koszty przejazdów, usług hotelowych, organizacji spotkań, miały obciążać bezpośrednio spółkę. Umowa ta zawierała również opcję, iż w przypadku poniesienia powyższych kosztów przez menedżera, gdy ich poniesienie było uzasadnione, menedżerowi przysługiwało prawo do refakturowania tych wydatków na spółkę.
W wyniku dokonanej kontroli podatkowej, organ podatkowy I instancji uznał, iż poniesione przez spółkę koszty dodatkowych świadczeń, obejmujące wydatki z tytułu używania telefonów komórkowych oraz wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem samochodów będących własnością spółki, stanowią element dodatkowego wynagrodzenia, mający swe źródło w umowach o zarządzanie przedsiębiorstwem zawieranych z menedżerami. W konsekwencji, organ podatkowy, w oparciu o treść art. 13 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, doszedł do wniosku, iż wartość tych świadczeń powinna podlegać opodatkowaniu jako przychód menedżera z działalności wykonywanej osobiście, natomiast spółka jako płatnik, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o pdof była zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek z tytułu wyżej wskazanych świadczeń uzyskanych przez menedżera.
Wobec utrzymania niekorzystnego rozstrzygnięcia przez organ II instancji, sprawa trafiła do WSA w Białymstoku. Wniesiona przez spółkę skarga obejmowała zarówno zarzuty natury proceduralnej (zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r.), jak również odnoszące się do naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o pdof. Zdaniem autora, najistotniejszym dla dalszego postępowania sądowoadministracyjnego oraz aktualnej praktyki podatkowej, był niewątpliwie zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o pdof. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, iż w rozumieniu wskazanego przepisu warunkiem powstania przychodu jest dokonanie świadczenia na rzecz innego podmiotu, gdy podmiot ten odnosi korzyść z tego tytułu. Zdaniem spółki, ponoszone przez nią świadczenia, z których menedżerowie korzystali wyłącznie w celu realizacji uzgodnionych usług, nie stanowiły dla nich jakiegokolwiek przysporzenia. Przeciwnie, korzyść z tego tytułu osiągała wyłącznie spółka jako podmiot zainteresowany prawidłową realizacją zleconych przez nią usług. Tym samym, w opinii spółki organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż wydatki poniesione przez spółkę stanowią dodatkowy przychód menedżerów.
Rozstrzygnięcie sądów administracyjnych
Argumenty przedstawione przez spółkę nie znalazły uznania wśród składów orzekających na poziomie WSA w Białymstoku (wyrok z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 555/10) oraz NSA. Sądy obu instancji konsekwentnie przyznały rację organom podatkowym, podtrzymując decyzję o odpowiedzialności spółki z tytułu zaliczek od dochodów osiąganych przez menedżerów.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o pdof NSA stwierdził, iż „w konkretnym przypadku skarżącej spółki, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof przychodem jest określone w kontrakcie wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to wydatki uznane za elementy dodatkowego wynagrodzenia osoby zarządzającej spółką (w rozpatrywanym przypadku koszty, jakie spółka ponosi w związku z eksploatacją środków majątkowych udostępnionych zleceniobiorcom, tj. samochodów, komputerów i telefonów), stanowią przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o pdof, a ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby zarządzającej spółką. Wskazane wydatki odpowiadają bowiem pracy menedżera wykonywanej na podstawie zawartej umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem”.
Formułując powyższe stanowisko, NSA przywołał swój wcześniejszy wyrok 27 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1389/07. Warto zauważyć, iż rozstrzygnięcia z 2007 r. zostało wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej, a nie decyzji wydanej w oparciu o wyniki kontroli podatkowej, jak miało to miejsce w odniesieniu do wyroku NSA z 6 grudnia 2012 r. We wcześniejszym rozstrzygnięciu NSA również uznał, iż osoba współpracująca ze spółką kapitałową na podstawie umów cywilnoprawnych o zarządzanie przedsiębiorstwem osiąga przychód w związku z korzystaniem ze składników majątku spółki – w przedmiotowym wyroku za przychód podatnika zostały uznane m.in. ponoszone przez spółkę wydatki związane z użytkowaniem samochodu służbowego, połączeniem internetowym, amortyzacją komputera przenośnego i korzystaniem z telefonów. Co niemniej istotne, rozstrzygnięciem z 2007 r. NSA uchylił wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 173/07, w którym skład orzekający wyraźnie wskazał, iż wykorzystywanie udostępnionych składników majątku wyłącznie do realizacji kontraktu menedżerskiego, nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie na rzecz menedżera korzystającego z tych składników.
Stanowisko NSA zaprezentowane konsekwentnie w powyższych wyrokach istotny sposób rozszerza rozumienie pojęć „nieodpłatnych świadczeń” i „świadczeń w naturze”, których otrzymanie powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowania. Parafrazując stanowisko NSA, już sam fakt korzystania z cudzej własności może rodzić przychód do opodatkowania, niezależnie od tego czy korzystanie to wiąże się z jakimkolwiek realnym przysporzeniem po stronie korzystającego. Co prawda oba rozstrzygnięcia zostały wydane w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody z tytułu usług o zarządzanie przedsiębiorstwem, zawieranych w ramach umów cywilnoprawnych, niemniej jednak koncepcja rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń przedstawiona przez NSA może mieć duże znaczenie również dla tych podatników, dla których ścisła współpraca kontrahenta, polegająca m.in. na udostępnieniu składników własnego majątku rzeczowego, stanowi istotny warunek prawidłowej realizacji uzgodnionej usługi.
