Dowodem jest zatem wszystko co umożliwia dowodzenie, a więc pozwala na stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów albo stwierdzenie prawdziwości lub nieprawdziwości pewnych twierdzeń o faktach. Proces dowodzenia jest kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Środkami, które służą w postępowaniu do ustalenia prawdy obiektywnej, są przede wszystkim dowody.

Jak zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17.01.2012r. (I SA/Kr 2016/11), prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organy podatkowe aby dojść do prawdy obiektywnej, nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.05.2012r. III SA 2611/11). Obowiązki te zostały nałożone nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (wyrok z dnia 17.06.2011r. III SA/Wa 3319/10).

Ograniczenia jakie napotykamy w kwestii dopuszczalności dowodu to zgodność środka dowodowego z prawem. Dowód pozyskany niezgodnie z prawem nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Niezgodność może polegać na przykład na posłużeniu się przez organ podatkowy dowodem informacją, której treść objęta jest prawną ochroną informacji niejawnych. Inny przykład to wykorzystanie dowodu z zeznań uzyskanych od osoby, która nie może być świadkiem lub przesłuchanie strony bez jej zgody. Wszystkie dowody co do zasady organ podatkowy traktuje jednakowo tj. nadaje im taką samą moc dowodową. Niezależnie od tego pewne środki dowodowe korzystają ze szczególnych domniemań wzmacniających ich moc dowodową. Takimi dowodowymi będą dokumenty urzędowe zawierające informacje urzędowo stwierdzone. Mogą to być zarówno dokumenty będące już w posiadaniu organu podatkowego bądź innego organu administracji publicznej ale także dokumenty prowadzone przez podatnika tj. księgi podatkowe pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Każdy jednak dowód również ten korzystający ze szczególnych domniemań wzmacniających może być obalony przez przeprowadzenie stosownego przeciwdowodu.

Środki dowodowe mogą znajdować swoje źródło w przepisach prawa, na przykład w Ordynacji podatkowej bądź być bliżej nie zdefiniowane. Wszystko bowiem co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem może być dowodem. I tak poza dowodami opisanymi w Ordynacji podatkowej, o których będzie mowa niżej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być na przykład dowody z fotokopii, map, planów, rysunków, z nagrania dźwięku lub dane utrwalone na innych nośnikach informacji.

Dowody można segregować według najróżniejszych kryteriów. Najbardziej powszechne są podziały na dowody osobowe takie jak zeznania świadków, opinie biegłych itp. oraz dowody rzeczowe gdzie źródłem informacji o określonych faktach będą cechy danej rzeczy.

Przyjrzyjmy się zatem poszczególnym środkom dowodowym uregulowanym w Ordynacji podatkowej.

Jako pierwszy ustawodawca wymienia dowód z oświadczenia strony w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 180 § 2 Op „jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania…”.
Oświadczenie strony czyli przedstawienie przez podatnika pewnych faktów, twierdzeń, stanów prawnych mających znaczenie dla sprawy. Zauważmy jednak, że oświadczenie organ podatkowy odbiera od strony na jej wniosek. A zatem organ podatkowy nie może żądać od podatnika (strony) oświadczenia. Jest to niestety częsta praktyka organów podatkowych, które będąc bezradnymi w toku postępowania podatkowego proszą lub wręcz wzywają do złożenia oświadczenia. Takie działanie organu podatkowego narusza zasadę praworządności. Przykładem mogą być do niedawna jeszcze prowadzone postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów, które w dużej części opierały się na oświadczeniach strony stwierdzających różne okoliczności. Drugi warunek formalny wskazuje, że oświadczeniem nie można stwierdzić okoliczności, dla których przepis prawa wymaga wprost przedłożenia zaświadczenia. Wówczas to zaświadczenie a nie oświadczenie powinno być dowodem stwierdzającym określony stan prawny. Te dwie przesłanki warunkują skuteczność omawianego środka dowodowego. Oświadczenie – niezależnie ogólnej zasady, zgodnie z którą wszystkie dowody posiadają jednakową moc dowodową –  korzysta z domniemania prawdziwości, jeżeli nie jest sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu (wyrok NSA z 17.09.1999r., I SA/Łd 1300/97). Oznacza to, że organ podatkowy okoliczności przedstawione w oświadczeniu strony konfrontuje z pozostałymi dowodami. Wynika to faktu, iż dowody w których strona opisuje fakty, zdarzenia, stany prawne są nacechowane subiektywizmem. Warto dodać, że strona powinna złożyć takie oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań zgodnie z treścią art. 193 § 3 Op. W przeciwnym razie możemy do woli zmieniać swoje oświadczenia woli nie narażając się na ryzyko ukarania za składanie fałszywych zeznań.

Kolejnym dowodem uregulowanym w Ordynacji podatkowej są opisane w art. 181 Op. dokumenty w postaci ksiąg podatkowych, złożonych deklaracji oraz innych materiałów i dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Ustawodawca wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym są także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej. Organ podatkowy wykorzystuje dowody wcześniej pozyskane w ww. trybach. Nie ma potrzeby przeprowadzania ich powtórnie. Czynności sprawdzające są procesem najmniej sformalizowanym ze wszystkich sposobów działania organów podatkowych. Instytucja czynności sprawdzających została uregulowana w dziale V w art. 272 – 280 Op. Pozyskane w tym trybie dokumenty mogą zatem stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy jednak pamiętać, że chodzi tu o dokumenty nie będące deklaracjami ani informacjami podatkowymi. Materiały i dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej to zwykle dokumenty takie jak fotokopie dokumentów złożonych przez podatnika w trybie art. 275 § 1 Op. w celu potwierdzenia prawa do skorzystania z ulg podatkowych, informacja o przeprowadzonych oględzinach lokalu, protokół kontroli. Ten ostatni z wymienionych tj. protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowe jest również jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym. Ustalenia w protokole kontroli, a zatem wynik kontroli podatkowej jest bardzo istotnym źródłem informacji w toku postępowania podatkowego. Jednak nie należy zapominać, że jest on nadal jednym z dowodów w toku postępowania, a zatem organ podatkowy może dokonać jego oceny w kontekście innych dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym.

Dosyć powszechnie stosowanym przez organy podatkowe środkiem dowodowym są opinie biegłych.
Powołanie biegłego następuje na wniosek strony lub z urzędu. Przepis art. 197 § 2 Op przewiduje, że w przypadku gdy opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego, powołanie biegłego następuje z urzędu.

Organ podatkowy o powołaniu biegłego decyduje wydając postanowienie. Z postanowienia dowiadujemy się kto jest biegłym, co jest przedmiotem badania, opinii, a także zakres, w jakim biegłemu udostępnia się akta objęte tajemnicą skarbową (art. 298 Op). Organ podatkowy powołuje biegłego, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. Biegłymi, których wiedza jest wykorzystywana w postępowaniu podatkowym są bardzo często rzeczoznawcy, naukowcy, specjaliści z danej dziedziny nauki, techniki itp. Biegły ma wydać opinię o faktach, na przykład wycenić nieruchomość. Nie ustala on natomiast stanu faktycznego, bo to należy to do kompetencji organu podatkowego. Opinia biegłego nie powinna też sugerować organowi podatkowemu sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Treścią opinii powinny być jedynie wiadomości specjalne konieczne dla prawidłowego ustalenia faktów bądź ich oceny. Należy pamiętać, że niezależnie od tego kto wystąpił z inicjatywą przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także jakości tego dowodu, organ podatkowy nie jest nim związany. Stanowi on jeden z dowodów w sprawie i podlega ocenie organu podatkowego. Opinia biegłego, tak samo jak każdy inny dowód, podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy z uwzględnieniem całego materiału dowodowego zebranego w danej sprawie (wyrok NSA z 29.89.1997r., III SA 93/96). Bardzo istotnym z punktu widzenia organu podatkowego jest obowiązek powołania biegłego w sytuacji gdy postępowanie podatkowe tego wymaga. Na mocy bowiem art. 187 § 1 Op na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. A zatem jeżeli organ podatkowy nie dopełni tego obowiązku i nie powoła biegłego w sytuacji gdy jest to konieczne, na przykład brak wiadomości specjalnych, które przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób będących pracownikami organu podatkowego to będzie można postawić zarzut, że nie został zebrany lub w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. To zaś może spowodować naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której była mowa w poprzednich częściach niniejszego cyklu. Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie przedstawionego stanowiska tak aby organ podatkowy mógł dokonać oceny dowodu.

Ciekawym środkiem dowodowym z punktu widzenia sposobu jego przeprowadzenia są oględziny. Zgodnie bowiem z artykułu 198 Op, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu przez pracownika organu podatkowego rzeczy lub osoby w celu ustalenia ich stanu lub właściwości własnymi zmysłami (wzrokiem, słuchem, dotykiem, węchem, smakiem).

Przedmiotem oględzin mogą być rzeczy ruchome (np. maszyna, samochód) jak też nieruchomości (np. budynek, lokal, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, uprawa). Przedmiotem oględzin może być także osoba. Również dokument może być przedmiotem oględzin, jeśli organ poddaje badaniu nie jego treść, lecz cechy zewnętrzne. Organ podatkowy w celu przeprowadzenia oględzin wydaj postanowienie z urzędu jeśli sam zadecydował o konieczności przeprowadzenie tego dowodu lub na wniosek strony gdy z takim wystąpił podatnik. Na postanowienie wydane w tej sprawie nie służy zażalenie. Miejsce przeprowadzenia oględzin zwykle znajduje się w miejscu, w którym znajduje się przedmiot oględzin. Nie stoi to jednak na przeszkodzie aby organ podatkowy dokonał oględzin w swojej siedzibie. Decydujący w tym przypadku będzie charakter samego przedmiotu oględzin. Organ podatkowy ma obowiązek zapewnić możliwość udziału stronie (podatnikowi) w przeprowadzaniu oględzin. Organ podatkowy zawiadamia zatem podatnika (stronę) o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin. Powiadomienie to powinno nastąpić na przynajmniej 7 dni przed terminem oględzin  zgodnie z art. 190 § 1 Op. Storna może wypowiedzieć się co do przedmiotu oględzin. Opis całej czynności powinien zostać utrwalony w postaci protokołu, który podpisują wszyscy uczestnicy oględzin. W oględzinach mogą brać również udział biegli. Będzie to miało miejsce wtedy, gdy dla prawidłowego przeprowadzenia oględzin i wyciągnięcia odpowiednich wniosków konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych. Ponadto oględziny mogą zostać połączone z przesłuchaniem świadków. W takim przypadku będą one również brały udział w oględzinach.

Organ podatkowy ma możliwość wystąpienia do osób trzecich o wydanie przedmiotu mającego być przedmiotem oględzin. W tym celu może zdyscyplinować posiadacza tego przedmiotu karą porządkową w sytuacji gdy uchyla się od obowiązku jego okazania.

Uprawnienia organu podatkowego w zakresie przeprowadzenie dowodu z oględzin w toku postępowania podatkowego są jednak dużo węższe niż oględziny prowadzone w toku kontroli podatkowej. Organ podatkowy bowiem nie ma tak szerokich uprawnień jak kontrolujący. Nie może w toku postępowania podatkowego wejść na teren budynku lub lokalu mieszkalnego strony w przypadku braku zgody strony. Takie uprawnienia posiadają jedynie kontrolujący w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 288 Op.

Instytucja oględzin w kontroli podatkowej zawiera szereg odmienności od oględzin opisanych w części dotyczącej postępowań podatkowych. Otóż ustawodawca w art. 288 – 289 Op. daje szczególne uprawnienia kontrolującym. Mają oni bowiem prawo wstępu na teren budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu:

1) dokonania oględzin, jeżeli:
a) zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego,
b) jest to niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania,
c) jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych;
2) dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Czynności wymienione w pkt. 2 przeprowadzają pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności okazywane jest kontrolowanemu postanowienie prokuratora. Protokół, który sporządzają kontrolujący po zakończonych oględzinach podlega zatwierdzeniu przez prokuratora. W  razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku takich oględzin nie stanowią dowodu. Również organ podatkowy może na podstawie art. 288  § 4 Op. żądać udostępnienia nieruchomości albo rzeczy od osób trzecich jeżeli znajdują się w ich posiadaniu. Za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, organ może zastosować karę porządkową.

Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie przepisu 289 Op. zawiadomić kontrolowanego albo osobę go reprezentująca o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin. Zawiadomienie to może być w przypadku oględzin przedstawione nam bezpośrednio przed podjęciem czynności. W praktyce oznacza to, że jeśli organ uzna to tylko za stosowne może przeprowadzić oględziny natychmiast, tuż po oznajmieniu, że taki środek dowodowy zamierza przeprowadzić.

Ustawodawca umożliwił również kontrolującym na podstawie przepisu art. 286a Op.  skorzystanie z asysty służb mundurowych np. Policji, Straży Granicznej lub straży miejskiej (gminnej) jeżeli tylko organ podatkowy trafi na opór uniemożliwiający lub utrudniający przeprowadzenie czynności kontrolnych. Korelacja przepisów art. 288 i art. 286a Op. powoduje, iż organ podatkowy może w uzasadnionych przypadkach wykonać czynności kontrolne np. w postaci oględzin budynku lub lokalu mieszkalnego w trybie natychmiastowym.

W kolejnej części niniejszej edycji przedstawię pozostałe dowody przeprowadzane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Zachęcam do lektury.