W praktyce gospodarczej bardzo często występują sytuacje, iż podmiot gospodarczy korzysta z najmowanych czy dzierżawionych środków transportu w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Przykładem takiej sytuacji może być krótkoterminowe wynajęcie samochodu przez pracownika w podróży służbowej, czy korzystanie z pojazdu zastępczego w przypadku gdy pojazd podatnika znajduje się w serwisie. W tym miejscu powstaje praktyczna kwestia związana z rozliczaniem kosztów uzyskania przychodów w związku z eksploatacją „zewnętrznego” środka transportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, iż wydatki jakie podatnik czyni w związku z eksploatacją najmowanego pojazdu spełniają ogólną przesłankę pozwalającą je zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, tj. pozostają w mniej lub bardziej pośrednim związku z osiąganiem przychodów, lub zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła. W omawianych przykładach bowiem, pracownik w podróży służbowej realizuje zadania nałożone na niego przez swojego pracodawcę przy wykorzystaniu najmowanego pojazdu, jak również korzystanie z  wynajętego samochodu podczas gdy samochód podatnika jest np. w naprawie z całą pewnością służy prowadzonej działalności gospodarczej.

Na gruncie rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu eksploatacji wynajętego środka transportu ustawodawca przewidział pewne szczególne regulacje. Obciążanie podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie następuje bowiem, jak przy eksploatacji własnego pojazdu, na podstawie bezpośredniego odnoszenia dokumentów źródłowych (faktury za paliwo, części, serwis, itp.) w koszty podatkowe, lecz na podstawie stworzonego przez podatnika księgowego dokumentu wewnętrznego.

Ewidencja przebiegu pojazdu a koszty podatkowe
Stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik zatem jest zobligowany prowadzić stosowną ewidencję przebiegu pojazdu, zwaną „kilometrówką” i ewidencjonować w niej poszczególne przejazdy służbowe z uwzględnieniem stosownych danych, jak data, cel podróży czy liczba przejechanych kilometrów. Dopiero po zaprowadzeniu takiej ewidencji podatnik może obciążyć koszty podatkowe w wysokości faktycznie poniesionych wydatków z tytułu eksploatowania wynajętego pojazdu, nie wyższej jednak niż limit wynikający z „kilometrówki”. Należy wskazać, iż wartość odpowiadająca jednemu kilometrowi wynika ze stosownego rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Obecnie stawka ta kształtuje się w wysokości 0,8358 zł dla samochodu z silnikiem powyżej 900 cm³ i 0,5214 zł dla samochodu z silnikiem do 900 cm³. Stawka ta jest okresowo rewaloryzowana, choć ostatnia jej zmiana miała miejsce w 2007 r. Wymaga podkreślenia fakt, iż rozliczenia wydatków na podstawie „kilometrówki” ma charakter narastający w ciągu roku, zatem podatnik, który w jednym miesiącu dokona wydatków przewyższających wartość wynikającą z „kilometrówki”, nadwyżkę może rozliczyć w kolejnych miesiącach roku podatkowego i nie „przepada” ona. Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu i odnoszenie w koszty podatkowe wydatków odbywa się w kwotach netto dla podatników VAT czynnych, z uwzględnieniem jednak restrykcji przewidzianych przez przepisy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa i części eksploatacyjnych do samochodów.

Przez długi czas trwał spór podatników z organami podatkowymi na gruncie tego, czy opłata z tytułu najmu samochodu powinna być odnoszona w koszty podatkowego bezpośrednio czy w wysokości wynikającej z „kilometrówki”. Należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2030/10) orzekł, iż czynsz najmu samochodu nie mieści się w definicji pojęcia ”eksploatacja samochodów osobowych” i powinien być rozliczony w podatkach dochodowych bezpośrednio z pominięciem limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu. Stanowisko takie zaaprobował finalnie również Minister Finansów i w interpretacji ogólnej z dnia 8 listopada 2013 r. (znak DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005) zgodził się z sentencją powołanego wyroku NSA.

Należy podkreślić, iż w przypadku eksploatacji z samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie znajduje zastosowania.

Przykład
Spółka ABC wynajęła na okres styczeń-marzec 2014 r. samochód osobowy o pojemności silnika 1800 cm³ na podstawie umowy najmu. W styczniu suma wydatków z tytułu nabytego paliwa, myjni samochodowej i płynu do spryskiwaczy wykorzystanego w wynajętym pojeździe wynosiła 640 zł. W styczniu samochód ten dla celów działalności gospodarczej spółki przejechał 350 km. Oznacza to, iż limit wydatków, który spółka może odnieść w koszty podatkowe wynosi 292,53 zł (350 km * 0,8358 zł/km). W styczniu spółka odniosła w koszty podatkowe kwotę 292,53 zł, a pozostałe 347,47 zł może rozliczyć w kolejnych miesiącach danego roku podatkowego.

PODSUMOWANIE:
Rozliczanie w podatku dochodowym od osób prawnych kosztów związanych z eksploatacją wynajętego samochodu obliguje podatników do prowadzenia dodatkowych ewidencji, co jednak nie ma zastosowania w odniesieniu do leasingu operacyjnego, jak również finansowego – gdyż w tym przypadku leasingowany pojazd jest środkiem trwałym podatnika i przepisy o „kilometrówce” nie znajdują w ogóle zastosowania. Poza „kilometrówką” pozostaje również rozliczanie wydatków związanych z czynszem najmu, zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych zaakceptowanym prze organy podatkowe. Wobec powyższego jest możliwa sytuacja, iż podatnik obciąży koszty podatkowe czynszem najmu i wynajętym pojazdem nie „przejedzie” ani jednego kilometra.

Podstawa prawna:

• Art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
• Art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
• Art. 16 ust. 3b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
• Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.