Przepisy dotyczące opodatkowania VAT rozróżniają zasady traktowania w zakresie VAT samochodów osobowych i innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (chyba, że spełniają określone w przepisach warunki) oraz samochodów ciężarowych. W niniejszym artykule omówię konsekwencje w zakresie VAT sprzedaży samochodów osobowych.
Sprzedaż samochodu osobowego będącego własnością firmy
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dostawa towarów używanych podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pod pojęciem towarów używanych rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT). W praktyce zwolnienie z VAT dla dostawy towarów używanych nie jest często stosowane ze względu na warunek braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwolnienie to znajduje najczęściej zastosowanie do sprzedaży towarów, które były wykorzystywane w celu wykonywania czynności zwolnionych z VAT (a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem), a także towarów zakupionych jeszcze przed 1993 r., tj. w okresie, kiedy w Polsce nie było jeszcze opodatkowania VAT lub. Wówczas podatnikowi nie przysługiwało bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, ponieważ zakup nie wiązał się z naliczeniem podatku VAT. W konsekwencji, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT dla dalszej odsprzedaży takich towarów.
Zgodnie z omówioną wyżej zasadą ogólną, w przypadku sprzedaży samochodu osobowego, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, formalnie nie są spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia z VAT. Jednakże, ustawodawca przewidział rozszerzenie zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy używanych samochodów osobowych i innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w stosunku do których obowiązuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6.000 zł (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT). W rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 24 grudnia 2009 r., Dz.U. z 2009 r., Nr 224, poz. 1799 (dalej: ”rozporządzenie wykonawcze”) przewidziano zwolnienie od opodatkowania VAT dla dostawy używanych samochodów osobowych spełniających definicję towarów używanych nawet w sytuacji, kiedy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (60%, nie więcej niż 6.000 zł kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze). Na marginesie należy wskazać, że powyższe ograniczenie w odliczeniu podatku VAT dotyczy danego podatnika w zakresie używania konkretnego samochodu.
A zatem, sprzedaż firmowego samochodu osobowego może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z VAT nawet w sytuacji, kiedy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego samochodu. W praktyce jednak możliwość ta jest wyłączona w niektórych sytuacjach.
[page_break]
Decydujące w tym zakresie okazuje się pojęcie towarów używanych, jakim posługuje się polski ustawodawca. Jak wspomniałam wcześniej, pod pojęciem towarów używanych rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Nie ulega zatem wątpliwości, że towarem używanym w rozumieniu ustawy o VAT będzie samochód firmowy zakupiony przez firmę i używany przez nią co najmniej 6 miesięcy począwszy od dnia nabycia prawa do dysponowania nim jak właściciel (w rozumieniu ustawy o VAT). Na marginesie należy wskazać na niezgodność warunku używania towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy dla zaklasyfikowania towaru jako używanego dla celów podatku VAT. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: „Dyrektywa”, wymaga bowiem obligatoryjnie, aby zwolnieniem objęte były dostawy towarów przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu (art. 136 Dyrektywy).
Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie polskich przepisów ze zwolnienia z VAT będzie niewątpliwie korzystała sprzedaż osobowego samochodu firmowego, który stanowił własność firmy i był przez nią używany przez okres co najmniej 6 miesięcy.
Sprzedaż samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego
Podobnie samochodem używanym w przedstawionym wyżej znaczeniu, którego sprzedaż będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT, będzie też samochód wykorzystywany przez podatnika na podstawie umowy leasingu finansowego.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 9 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony, jeżeli umowa ta przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Na marginesie należy wskazać na pewne wątpliwości dotyczące zgodności przepisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, szczególnie art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy.
Jednocześnie, w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT ustawodawca doprecyzowuje, że przez powołane wyżej umowy (w tym leasingu) rozumie się umowy, w wyniku których odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego dokonuje korzystający. Zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym korzystający jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie w przypadku korzystania z danego składnika majątkowego na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego (art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Z tego względu należy uznać, że udostępnienie przez finansującego samochodu na rzecz korzystającego w ramach umowy leasingu oznacza dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, o ile:
– umowa ta przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, oraz
– uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest korzystający.
Należy podkreślić, że klasyfikacja umowy musi zostać dokonana w oparciu o kryteria, jakimi posługują się ustawy podatkowe. Rozróżnienie to jest niezwykle ważne, albowiem przepisy rachunkowe przewidują odmienne warunki dla zaklasyfikowania danej umowy jako leasing finansowy. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości składnik majątkowy używany na podstawie umowy leasingu zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków wskazanych w tym przepisie. W sytuacji, kiedy umowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w tym przepisie, stanowi umowę leasingu operacyjnego dla celów rachunkowych. Należy zatem zauważyć, że właściwe zaklasyfikowanie danej umowy jako najem, leasing operacyjny czy finansowy nie tylko dla celów rachunkowych, ale i podatkowych jest niezwykle istotne. Co więcej, klasyfikacja ta często będzie odmienna dla celów rachunkowych i podatkowych. Z tego względu, rozważając sposób opodatkowania VAT sprzedaży składnika majątkowego wykupionego z leasingu należy zwrócić baczną uwagę na to, czy był on używany na podstawie umowy leasingu operacyjnego, czy też finansowego w rozumieniu przepisów podatkowych.
[page_break]
Podsumowując, ze zwolnienia z VAT może korzystać sprzedaż samochodu osobowego wcześniej wykorzystywanego przez firmę na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. umowy przewidującej, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, oraz zgodnie z którą uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest korzystający.
Sprzedaż samochodu osobowego używanego uprzednio na podstawie umowy najmu czy leasingu operacyjnego
Używanie samochodu na podstawie umowy najmu czy leasingu operacyjnego (w rozumieniu przepisów podatkowych) stanowi dla celów opodatkowania VAT usługę świadczoną przez wynajmującego czy finansującego. W takiej sytuacji, w chwili zawarcia umowy nie mamy zatem do czynienia z dostawą towarów ani nabyciem prawa do rozporządzania przedmiotem najmu / leasingu jak właściciel. Dostawa towarów może natomiast mieć miejsce w przypadku wykupienia przez najemcę czy korzystającego przedmiotu umowy po zakończeniu jej trwania.
Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla sposobu opodatkowania VAT sprzedaży samochodu przez podatnika po jego wcześniejszym wykupieniu z leasingu operacyjnego czy finansowego.
Jak wspomniałam wcześniej, pod pojęciem towarów używanych rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Tym samym w przypadku używania samochodu na podstawie umowy najmu czy leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów podatkowych 6-cio miesięczny termin nie biegnie. Jego upływ może się rozpocząć dopiero po wykupieniu samochodu przez korzystającego.
W konsekwencji, sprzedaż samochodu firmowego używanego uprzednio na podstawie umowy leasingu operacyjnego czy najmu i wykupionego po ich zakończeniu (wtedy też dochodzi – co do zasady – do nabycia prawa do rozporządzania nim jak właściciel), dokonywana przed upływem 6 miesięcy od dnia wykupienia, nie może korzystać ze zwolnienia z VAT. Sprzedaż taka powinna być opodatkowana VAT co do zasady wg stawki podstawowej VAT 22%.
Z kolei sprzedaż dokonana po upływie 6 miesięcy od dnia wykupienia samochodu po zakończonej umowie najmu czy leasingu operacyjnego może – co do zasady – korzystać ze zwolnienia z VAT.
Korekta podatku naliczonego w przypadku sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT
W sytuacji, kiedy sprzedaż firmowego samochodu osobowego podlega zwolnieniu z VAT, a wartość samochodu w chwili jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przekraczała 15.000 zł, należy zwrócić uwagę na ewentualną konieczność dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT (art. 91 ustawy o VAT).
Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego istnieje, jeśli w trakcie trwania 5-cio letniego okresu korekty zmianie uległo przeznaczenie danego towaru. Dotyczy to zatem sytuacji, kiedy najpierw samochód był wykorzystywany do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (60%, nie więcej niż 6.000 PLN), a jednocześnie sprzedaż samochodu spełnia przesłanki dla zastosowania zwolnienia z VAT – przykładowo jako sprzedaż towaru używanego. W przypadku bowiem, kiedy sprzedaż samochodu podlega zwolnieniu z VAT, ustawodawca nakazuje przyjęcie fikcji prawnej, że jego dalsze wykorzystanie będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT). Tym samym, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej nabycie samochodu, a następnie w ciągu 5 lat od dnia nabycia dokona jego sprzedaży, która podlega zwolnieniu z VAT, wówczas jest on zobowiązany do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego.
Dla ustalenia 5-cio letniego okresu korekty znaczenie ma właściwe ustalenie momentu nabycia samochodu. W tym zakresie pełne zastosowanie znajdują omówione wcześniej zasady dotyczące momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Podsumowanie
Podsumowując, możliwość sprzedaży osobowego samochodu firmowego przy zastosowaniu zwolnienia z VAT dotyczy sprzedaży takiego samochodu, który:
- był wcześniej własnością firmy przez okres co najmniej 6 miesięcy, lub
- był wcześniej wykorzystywany na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. przewidywała ona, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, oraz uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest korzystający, lub
- był wcześniej wykorzystywany na podstawie umowy najmu czy leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów podatkowych i od dnia wykupu po zakończeniu tej umowy upłynął okres co najmniej pół roku.
W pozostałych sytuacjach sprzedaż osobowego samochodu firmowego powinna podlegać opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. co do zasady powinna być opodatkowana wg stawki podstawowej VAT 22%.
Podstawa prawna: art. 7, art. 43 ustawy o VAT
