Powołane powyżej przepisy ustawy o rachunkowości wskazują, iż niezbędnymi warunkami oszacowania uzasadnionych kosztów pośrednich, a następnie ich rozliczenia na produkty są:

• podział tych kosztów na zmienne i stałe w celu ustalenia wielkości kosztów stałych przypadających na wykorzystane i niewykorzystane zdolności produkcyjne,
• ustalenie normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

Podział kosztów pośrednich na zmienne i stałe rozpatrywany jest z punktu widzenia zachowania się składników tych kosztów w zależności od zmiany wielkości produkcji.

Całkowite pośrednie koszty zmienne produkcji zmieniają się wraz z rozmiarami działalności jednostki w okresie sprawozdawczym. Z reguły są one takie same dla każdej jednostki danego produktu. W związku z faktem, iż koszty te powstają w miarę zwiększania rozmiarów działalności, stanowią one uzasadnioną część kosztów pośrednich i przypisuje się je do każdej jednostki produkcji na podstawie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych. Do zmiennych pośrednich kosztów produkcji można zaliczyć np. wartość zużycia materiałów, energii, paliw i oprzyrządowania, niezaliczanych do kosztów bezpośrednich, których zużycie zależy od czasu pracy maszyn i urządzeń.

Natomiast całkowite pośrednie koszty stałe produkcji są niezależne od rozmiarów działalności jednostki w okresie sprawozdawczym. Można do nich zaliczyć np. koszty amortyzacji i utrzymania (konserwacji, remontów) maszyn i urządzeń oraz budynków produkcyjnych oraz koszty ogólnoprodukcyjne.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że gdyby wspomniane powyżej pośrednie koszty stałe produkcji były w całości rozliczane na produkty, to w miarę spadku rozmiarów produkcji w danym okresie sprawozdawczym przeciętny koszt przypadający na jednostkę produkcji byłby coraz większy. Konsekwencją tego byłoby:

• aktywowanie na zapasach produktów kosztów niewykorzystania zdolności produkcyjnych (tymczasem nie spełniają one definicji aktywów jako przyszłych korzyści ekonomicznych jednostki),
• brak porównywalności jednostkowego kosztu wytworzenia, gdyż podlegałby on fluktuacjom w kolejnych okresach z powodu różnego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych,
• dostarczanie osobom zarządzającym mylących informacji do oceny rentowności produktów, gdyż system finansowo-księgowy wykazywałby wysokie jednostkowe koszty wytworzenia w okresie spadku popytu (i zazwyczaj braku możliwości podniesienia cen) oraz relatywnie niskie koszty wytworzenia w okresie dużego popytu.

W związku z tym, iż podział pośrednich kosztów wytworzenia na koszty zmienne i stałe jest subiektywny i zależy od specyfiki i skali działalności poszczególnych jednostek, zasady tego podziału powinny być określone w Zakładowym Planie Kont.

W kolejnej części przedstawione zostaną zasady ustalania nieuzasadnionej części kosztów pośrednich

Podstawa prawna:
Ustawa o rachunkowości

• Cena nabycia zapasów – jak ją ustalić?
• Koszty odroczonej zapłaty w kosztach wytworzenia lub cenach nabycia
• Wycena zapasów zgodnie z MSSF