Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności udziela oprocentowanych pożyczek w walucie obcej spółce prawa szwedzkiego. Z kontrahentem wiąże go umowa ramowa na podstawie której wypłacane są poszczególne transze pożyczek. Każdorazowa transza wypłacana jest po podstawie pisemnego potwierdzenia, zawierającego konkretyzację przedmiotu umowy pożyczki co do waluty, kwoty i sposobu płatności oprocentowania. W momencie otrzymania potwierdzenia podatnik nie posiada waluty będącej przedmiotem pożyczki. W celu jej nabycia zawiera z kontrahentem szwedzkim odrębną umowę sprzedaży walut, na mocy której nabywa walutę obcą i dokonuje płatności w polskich złotych na konto spółki szwedzkiej. Wykonanie zobowiązania podatnika wynikającego z umowy pożyczki następuje w ten sposób, że zamiast przelewać środki tytułem pożyczki podatnik dokonuje ich potrącenia z wierzytelnością wobec kontrahenta o wydanie nabytej waluty. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał pytanie, czy pożyczka udzielona spółce szwedzkiej, której przedmiotem są rzeczy przyszłe, nie znajdujące się w momencie zawarcia umowy w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie podatnika pożyczka taka nie podlega PCC, gdyż w momencie zawierania umowy pożyczki jej przedmiot jeszcze nie istnieje i nie można stwierdzić, iż znajduje się na terytorium Polski.

Zarówno organy podatkowe jak i rozpatrujące sprawę sądy administracyjne nie podzieliły stanowiska podatnika. NSA wskazał, że umowa pożyczki opisana przez podatnika została zawarta w Polsce. Przedmiotem opodatkowanie PCC jest natomiast, zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c.¹, sam fakt zawarcia umowy pożyczki, o ile rzeczy lub prawo majątkowe będące przedmiotem tej umowy znajduje się lub jest wykonywane na terytorium Polski. W ocenie Sądu podatnik rozporządził na terytorium Polski prawem majątkowym, tj. zobowiązał się wobec kontrahenta szwedzkiego do udzielenia mu pożyczki. Przedmiotem opodatkowania PCC nie jest więc fakt świadczenia na podstawie umowy pożyczki, lecz właśnie sam fakt zawarcia umowy. Bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania PCC jest natomiast okoliczność, iż przeniesienie na rzecz pożyczkobiorcy określonej kwoty pieniężnej odbywać się będzie w drodze potrącenia.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Jeżeli umowa pożyczki została zawarta w Polsce, tj. w Polsce złożono oświadczenie woli pożyczkodawcy, umowa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od tego, czy przedmiot pożyczki (określona kwota pieniężna) w momencie zawarcia umowy jest już określona czy też zostanie określona w przyszłości.”

Komentarz
Stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny jest dość zaskakujące. Na podstawie lektury uzasadnienia wyroku należy bowiem przyjąć, iż Sąd uznał, że zobowiązanie się przez pożyczkodawcę do udzielenia pożyczki jest realizacją prawa majątkowego przysługującego pożyczkodawcy. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że wskazane prawo majątkowe jest przedmiotem pożyczki, a skoro umowa dotycząca tego prawa została zawarta w Polsce, to zastosowanie znajdą do niej przepisy u.p.c.c.

Pogląd ten budzi wątpliwości. Należy bowiem podkreślić, iż czym innym jest samo dokonanie czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), której treścią jest zobowiązanie pożyczkodawcy do udzielenia pożyczki oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do jej zwrotu, a czym innym przedmiot tej umowy, którym – zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego – są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku.

Wydaje się, iż w prezentowanym wyroku Sąd błędnie utożsamił zawarcie umowy pożyczki (dokonanie czynności cywilnoprawnej) oraz jej treść z przedmiotem tej umowy. Dokonanie takiego rozróżnienia ma natomiast konkretny wymiar w sferze opodatkowania PCC. Należy bowiem wskazać, iż zasadniczo przepisy u.p.c.c. nie wiążą obowiązku opodatkowania danej czynności cywilnoprawnej PCC z miejscem, w którym czynności ta została dokonana. Wręcz przeciwnie, decydującym elementem jest w tym zakresie miejsce położenia przedmiotu czynności cywilnoprawnej. W art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż czynność cywilnoprawna (również dokonana poza terytorium Polski), której przedmiot znajduje się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu w Polsce. Dokonanie danej czynności cywilnoprawnej na terytorium Polski ma natomiast znaczenie wówczas – co wynika z art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. – gdy przedmiotem tej czynności są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą. Czynność taka podlega opodatkowaniu PCC w Polsce wówczas, gdy nabywca rzeczy lub praw ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w terytorium Polski.

W konsekwencji powyższego zasadnym wydaje się twierdzenie – odmienne od zaprezentowanego przez NSA – iż sam fakt zawarcia umowy pożyczki na terytorium Polski nie może zostać uznany za przesądzający o opodatkowaniu takiej umowy PCC w Polsce. Konieczne jest dodatkowo określenie miejsca położenia przedmiotu umowy oraz – w przypadku, gdy znajduje się on zagranicą, określenie miejsca siedziby lub zamieszkania pożyczkobiorcy. Dopiero dysponując wszystkimi ww. informacjami możliwe jest ustalenie, czy dana umowa pożyczki podlega w Polsce opodatkowaniu.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd w omawianym wyroku pociąga za sobą znaczące konsekwencje dla podatników. W przypadku bowiem jego akceptacji w orzecznictwie oznaczać to będzie, iż każda umowa pożyczki zawarta na terytorium Polski będzie podlegała opodatkowaniu PCC i to niezależnie od tego gdzie znajduje się jej przedmiot ani gdzie pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Takie rozwiązanie będzie więc zdecydowanie niekorzystne dla podatników. Należy mieć jednak nadzieję, iż pogląd wyrażony przez NSA okaże się poglądem jednorazowym, który nie będzie powielany w następnych orzeczeniach.